Pytanie:

Czy sprzedaż udziałów bez wynagrodzenia spółce -córce w celu pokrycia przez nią straty bilansowej, poprzez umorzenie w/w udziałów spowoduje przychód podatkowy po stronie udziałowca zbywającego te udziały ?

P O S T A N O W I E N I E Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17.07.2006r., stwierdza, iż w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia to po stronie udziałowców nie powstaje faktyczny dochód (przychód) do opodatkowania,

U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 17.07.2006r. ( data wpływu 19.07.2006r.), uzupełnionym w dniu 25.08.2006r, a następnie w dniu 12.09.2006r., Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny :

"X" Sp z o. o , zwana dalej Spółką, jest jedynym udziałowcem spółki- córki. Spółka - córka planuje przeprowadzenie procedury umorzenia udziałów. Umorzenie to zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki córki zrealizowane w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie Spółek Handlowych /art. 199 § 2 i § 3 KHS / , bez wynagrodzenia dla jej udziałowców. Działania podejmowane przez Spółkę-córkę mają na celu pokrycie poniesionej przez nią straty za 2005r. w wysokości 2.032.125,17zł, jak i za lata wcześniejsze w wysokości 760.168,81zł. Podatnik będący jednocześnie udziałowcem Spółki córki wyraża zgodę na działania spółki, aby pokryć straty spółki z lat ubiegłych. Umorzonych ma zostać 3.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,-zł każdy, co tworzy kapitał udziałowy w wysokości 3.000.0000zł. Kwota 2.792.293,98 zł ma zostać przeznaczona na pokrycie straty, zaś 207.706,02 zł na kapitał rezerwowy.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie :- Czy sprzedaż udziałów bez wynagrodzenia spółce -córce w celu pokrycia przez nią straty bilansowej, poprzez umorzenie w/w udziałów spowoduje przychód podatkowy po stronie udziałowca zbywającego te udziały ?

Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż : Nabycie przez spółkę-córkę własnych udziałów celem ich umorzenia nawet bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania przychodu po stronie udziałowca zbywającego te udziały. Bowiem w sensie ekonomicznym spółka nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpi też umorzenie jej zobowiązań wobec wspólnika, gdyż zgodnie z powszechnie akceptowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym nie można utożsamiać umorzenia udziałów ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.Jednakże w przypadku umarzania udziałów, wspólnik ma zasadniczo prawo do wynagrodzenia za każdy umarzany udział , za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art.199 § 3 Ksh, kiedy za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez należnego mu wynagrodzenia. W tym przypadku jednak skutki podatkowe rezygnacji wspólnika z przysługującego mu wynagrodzenia za umarzane udziały może podlegać ocenie uwzględniającej treść art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z tymi przepisami, wskazującymi, że spółka i wspólnik są podmiotami powiązanymi, jeżeli w warunkach takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji, jeżeli wspólnik, który zbywa spółce udziały celem ich umorzenia zrezygnuje nawet z przysługującego mu wynagrodzenia za te udziały, to jego dochód może zostać określony przez organy podatkowe na podstawie tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości jaka byłaby następstwem odpłatnego zbycia na rzecz spółki tych udziałów.

Jednakże w opisanym przypadku umorzenie udziałów wynika z czysto ekonomicznej przyczyny, jaką jest zła sytuacja finansowa spółki-córki, czego odzwierciedleniem jest wynik finansowy za rok 2005. W tej sytuacji umarzane udziały nie przedstawiają żadnej dodatniej wartości. W związku z tym zbycie udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia nie powinno skutkować zastosowania wobec wspólnika przepisu art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określeniem dochodu w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez wspólnika.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia , postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Tryb i zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone :

1) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jest to tzw. umorzenie dobrowolne,2) bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,3) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie warunkowe).

W myśl art.199 § 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia udziału wspólnikowi spółki przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie. Jednakże w myśl § 3 tego przepisu za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez należnego mu wynagrodzenia.

W celu określenia skutków podatkowych tego zdarzenia należy przeanalizować przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art.12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b , jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów, a także dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 w/w ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe przepisy odnoszą się do wspólników, których udziały podlegają umorzeniu. Wynika z nich, że umorzenie udziałów generalnie skutkuje uzyskaniem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych przez podmioty będące właścicielami udziałów, które podlegają umorzeniu. Natomiast do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia.

Ze stanu faktycznego wynika, że "X" Sp z o. o jest jedynym udziałowcem spółki córki. Spółka -córka planuje przeprowadzenie procedury umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia. Umorzenie to zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki córki. Następnie dojdzie do przeksięgowania środków na konto zysk (strata) z lat ubiegłych w celu pokrycia straty za 2005r i z lat poprzednich oraz na kapitał rezerwowy.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz stan faktyczny w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w celu pokrycia straty za lata wcześniejsze, po stronie udziałowców nie powstaje faktyczny dochód (przychód) do opodatkowania, czyli umorzenie to nie powoduje skutków podatkowych dla Spółki jako udziałowca.

Odnosząc się do przytoczonego w treści własnego stanowiska podatnika i przepisu art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, iż przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 powołanej wyżej ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania powiązań w tym przypadku kapitałowych doszło do konkretnych nadużyć Sam fakt powiązań kapitałowych nie jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia, a w szczególności w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, czy w Spółce powstanie dochód do opodatkowania i nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Ustalenie czy w wyniku zaistniałych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, wskutek czego jeden z podmiotów powiązanych nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać w warunkach wolnego rynku, może nastąpić dopiero po wnikliwej analizie umów i transakcji zawieranych przez podmioty powiązane. Ocena ta może mieć miejsce w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku uznaje, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2006r., jest prawidłowe