Pytanie:

Czy na podstawie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowe jest postępowanie Spółki, która po uzyskaniu od kontrahenta informacji dotyczącej momentu otrzymania przez niego należności z Rosji za sprzedane towary wystawia korektę faktury, której skutki (podwyższenie lub obniżenie) przychodu) rozpoznaje w miesiącu jej wystawienia?

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktur korygujących w świetle art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Pismem z dnia 03.03.2006 r. (data wpływu 07.03.2006 r.), Spółka wystąpiła z pytaniem:
Czy na podstawie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowe jest postępowanie Spółki, która po uzyskaniu od kontrahenta informacji dotyczącej momentu otrzymania przez niego należności z Rosji za sprzedane towary wystawia korektę faktury, której skutki (podwyższenie lub obniżenie) przychodu) rozpoznaje w miesiącu jej wystawienia?
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w wyniku zawartego Ramowego Kontraktu Sprzedaży z Poręczeniem Spółka sprzedaje swoje towary na rzecz kontrahenta polskiego, który następnie eksportuje te towary do Rosji. Schemat sprzedaży jest następujący:

- kontrahent przesyła do Spółki zamówienie, które jest podstawą sporządzenia przez Spółkę oferty w postaci faktury pro-forma). Po przyjęciu oferty przez kontrahenta umowa sprzedaży dochodzi do skutku;
- cena za towar (ostateczna) jest określona w wysokości równowartości ceny wyrażonej w dolarach amerykańskich (USD) według kursu zastosowanego przez bank kontrahenta Spółki w momencie wpływu dewiz na jego rachunek od ostatecznego nabywcy;
- rozliczenia dokonywane są w złotych, przy czym określane z uwzględnieniem klauzuli waloryzacyjnej (według kursu USD);
- Spółka wystawia kontrahentowi fakturę na równowartość w złotych przyjętej kwoty w dolarach przy zastosowaniu kursu kupna banku, z którego usług Spółka korzysta - z dnia wystawienia faktury;
- po dokonaniu sprzedaży towarów przez kontrahenta Spółki na rzecz ostatecznego odbiorcy i otrzymaniu zapłaty, kontrahent przesyła do Spółki informację o dacie jej otrzymania;
- informacja ta jest podstawą ustalenia ostatecznej ceny za sprzedany kontrahentowi towar (równowartość otrzymanej przez kontrahenta waluty po kursie kupna banku kontrahenta) i wystawienia faktury korygującej.
Wg stanowiska Spółki skoro wystawienie przez nią faktury korygującej (zmierzające do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczane w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi informuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Moment dokonania przez kontrahenta Spółki sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy oraz moment otrzymania przez niego zapłaty w walucie obcej nie ma wpływu na ustalenie daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez Spółkę. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania w ramach działalności gospodarczej czynności, będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego, czyli w przypadku dokonywania sprzedaży towarów w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar. Późniejsze wystawienie przez Spółkę faktury korygującej nie zmienia daty powstania przychodu należnego, która zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy powstaje w dniu wystawienia faktury VAT, jednak nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar. W opisanym we wniosku stanie faktycznym korekta wystawiona w następnych miesiącach winna odnosić skutek w przychodzie okresu nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie towaru.
Tutejszy organ podatkowy zauważa, że korekta przychodów wynika ze zmiany ceny sprzedawanego towaru wyrażonej w złotówkach, w związku ze zmianą kursu waluty USD, do której jest odnoszona wg postanowień obowiązującego ją Kontraktu.Przepis art. 12 ust. 3 zdanie drugie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje korektę przychodów z tytułu zmiany kursu walut, jednakże dotyczy to przychodów wyrażonych w walucie obcej. Korekty przychodów można dokonać jedynie przy zastosowaniu kursów waluty z dnia uzyskania przychodu (kurs średni NBP) i z dnia faktycznego otrzymania przychodów (kurs kupna walut banku, z którego usług korzystał podatnik).W stanie faktycznym opisanym we wniosku przepis art. 12 ust. 3 ww.ustawy zdanie drugie nie ma zastosowania, ponieważ przychody Spółki nie są wyrażone w walucie obcej. Uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego postanowił jak w sentencji.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia. Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.