Pytanie:

Czy umorzenie akcji bez wynagrodzenia i przekazanie kwoty obniżenia kapitału na pokrycie skumulowanych strat nie rodzi dla Spółki skutków w podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki)?

W dniu 6.03.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 21.04.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 4.05.2006r.).

W przedmiotowym wniosku Podatnik wskazał, że w początkowej fazie działalności Spółka kończyła kolejne lata stratą bilansową. W konsekwencji, obecnie w odpowiedniej pozycji bilansu po stronie kapitałów Spółka wykazuje skumulowane straty z lat ubiegłych.

W celu uregulowania kwestii prezentacji skumulowanych strat z lat ubiegłych w sprawozdaniu finansowym Spółki, jedyny akcjonariusz Spółki (będący spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zdecydował o umorzeniu części akcji, w wyniku czego umorzony zostanie kapitał akcyjny, a wartość obniżenia kapitału zostanie przekazana na pokrycie strat z lat ubiegłych. W efekcie końcowym w pozycji kapitały własne pasywów bilansu Spółka wykaże mniejszy kapitał akcyjny oraz pokryje kwotę istniejącej straty z lat ubiegłych, a nie będzie wykazywać, tak jak ma to miejsce obecnie, wyższej kwoty kapitału akcyjnego oraz pomniejszającej wartość kapitałów własnych kwoty skumulowanych strat z lat ubiegłych. Wnioskujący wyjaśnił, że umorzenie akcji będzie umorzeniem dobrowolnym (zgoda akcjonariusza wyrażona w drodze uchwały). W związku z umorzeniem części akcji akcjonariusz Spółki nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, ani w formie pieniężnej, ani w jakiejkolwiek innej.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka prosi o potwierdzenie Jej stanowiska, iż umorzenie akcji bez wynagrodzenia i przekazanie kwoty obniżenia kapitału na pokrycie skumulowanych strat nie rodzi dla Spółki skutków w podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że tryb i zasady dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej regulują przepisy art. 359 i 360 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z powołanymi przepisami umorzenie akcji może być przeprowadzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Umorzenie akcji może być dobrowolne bądź przymusowe. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie akcji może służyć różnym celom, na przykład dostosowania wartości kapitału zakładowego do zmniejszonej wartości majątku spółki spowodowanej stratą bilansową, na którą nie ma pokrycia w kapitałach rezerwowych, zapobieżeniu przejścia akcji w ręce niepożądanych osób, etc.

Zgodnie z komentarzem do KSH umorzenie akcji może zostać przeprowadzone m.in. w celu pokrycia skumulowanych strat z lat ubiegłych. Przez obniżenie kapitału zwiększają się szanse wspólników na wypłatę dywidendy, gdyż zwłaszcza w sytuacji, gdy spółka ma straty, jej zyski muszą być przeznaczone na pokrycie deficytu (tzn. uzupełnienie braku pokrycia kapitału akcyjnego). Z powyższego wynika, iż przepisy regulujące działalność podmiotów w formie spółek akcyjnych dopuszczają instytucję umorzenia akcji bez wynagrodzenia, jeżeli zachodzą przesłanki uzasadniające tego typu działanie. Pokrycie strat bez wątpienia jest w pełni uzasadnione i przeprowadzane jest w ochronie interesów akcjonariuszy.

Analizując podatkowe skutki umorzenia akcji w celu pokrycia strat należy sięgnąć do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 (po stronie Spółki), regulujący pojęcie przychodu. Przepis ten nie wymienia przypadku nabycia akcji własnych przez Spółkę bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, jako powodującego powstanie przychodu po stronie Spółki. W tej sytuacji nie dochodzi do uzyskania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki.

Wobec powyższego należy uznać, iż zdarzenie opisane powyżej jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla samej Spółki. W konsekwencji Spółka uważa, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie powstanie po jej stronie przychód. Spółka wskazuje, iż zbycie udziałów bez wynagrodzenia wspólników w celu ich umorzenia jest dla Spółki podatkowo obojętne, gdyż nie uzyskała ona przychodu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Umorzenie to polega na zniesieniu (unicestwieniu) praw udziałowych, związanych z akcją. Stosownie do przepisu art. 359 § 1 zdanie drugie KSH, akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). A zatem jednym z rodzajów umorzenia akcji jest tzw. umorzenie dobrowolne, (które Spółka w przedstawionym stanie faktycznym zamierza przeprowadzić), a polega ono na nabyciu własnych akcji przez spółkę, celem ich późniejszego umorzenia. Umorzenie to wymaga dla swej ważności złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez akcjonariusza, którego prawa udziałowe mają ulec umorzeniu. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia, rozróżnia się umorzenie za wynagrodzeniem oraz umorzenie nieodpłatne. Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że stosownie do przepisu art. 360 § 1 zdanie pierwsze KSH, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że umorzenie akcji może służyć takim celom, jak dostosowanie wartości kapitału zakładowego do zmniejszonej wartości majątku spółki spowodowanej stratą bilansową, na którą nie ma pokrycia w kapitałach (funduszach) rezerwowych.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast ust. 2 przywołanego artykułu stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą podatkową stanowią odpowiednio dochód albo przychód. A contrario zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjąć bowiem należy, że skoro ustawodawca nie ustanowił danej normy (przewidującej, iż określona kategoria stanowi przychód), to życzył sobie, aby ta kategoria była indyferentna w świetle prawa podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, kategorie, zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). W katalogu tym nie wskazano, iż przychodem Spółki jest wartość nabytych nieodpłatnie przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia, czyli wartość o którą ulegnie obniżeniu kapitał zakładowy Spółki.

Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 przywołanej ustawy, w którym reguluje się, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Wskazany przepis nie będzie miał jednak zastosowania do określenia istnienia obowiązku podatkowego po stronie Spółki, która dokonuje umorzenia własnych akcji. Przedmiotowy przepis należy rozpatrywać bowiem w powiązaniu z art. 10 ust. 1 - w przedmiotowej sprawie - pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem tutejszego organu podatkowego wskazane powyżej przepisy zostały sformułowane w sposób uwzględniający różne typy i sposoby umorzenia udziałów/akcji, przewidziane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Wskazuje się bowiem, że KSH rozróżnia:

- umorzenie dobrowolne odpłatne - tj. zakładające wynagrodzenie dla udziałowca/akcjonariusza za umorzenie jego udziałów/akcji,

- umorzenie dobrowolne nieodpłatne - dokonywane bez wynagrodzenia dla udziałowca/akcjonariusza,

- umorzenie przymusowe,

- umorzenie automatyczne.

Mając na uwadze powyższe, w opinii tutejszego organu podatkowego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obejmuje wszystkie rodzaje umorzeń udziałów/akcji przewidzianych w KSH, z wyłączeniem jednak umorzenia dobrowolnego, przewidującego wynagrodzenie dla udziałowca/akcjonariusza, który to stan faktyczny mieści się w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2. Regulacja ta (tj. art. 10 ust. 1 pkt 2) bowiem stanowi - zdaniem tutejszego organu podatkowego - lex specialis - w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Przepis ten (art. 10 ust. 1 pkt 2) akcentuje przesłankę uzyskania dochodu na skutek odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki. Powyższe koresponduje zatem z treścią regulacji art. 359 § 1 zdanie drugie KSH, w którym stanowi się, że akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Ponadto wskazuje się, że ustawodawca nie wyłączył w sposób wyraźny z zakresu przedmiotowego art. 10 umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia. Mając zaś na uwadze treść przepisu art. 10 ust. 1b (Przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), należy wyimplikować wniosek, że ustawodawca ustanawiając normę w sposób generalny (np. art. 10 ust. 1 pkt 1), ilekroć jego celem jest wyłączenie określonych stanów faktycznych z zakresu tej normy, to wyłączenie to dokonywane jest w sposób wyraźny. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia mieści się w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodom od osób prawnych.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przywołanej regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołany przepisy obejmuje zatem dochód, jaki powstaje po stronie udziałowca/akcjonariusza spółki w następstwie umorzenia udziałów/akcji tej spółki.

Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wartość otrzymanego przez udziałowca majątku, w myśl powołanego przepisu oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, należy pomniejszyć o wartość nominalną dokonanych wpłat lub równowartość wniesionych wkładów pieniężnych na objęcie udziału (akcji). Reasumując zatem, w przypadku umorzenia akcji spółki przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 będzie miał zastosowanie do akcjonariuszy spółki akcyjnej, nie zaś do samej spółki akcyjnej, której akcje podlegają umorzeniu.

Oceniając skutki podatkowe, jakie wystąpią w następstwie umorzenia akcji bez wynagrodzenia w spółce akcyjnej, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu po stronie takiej spółki, sytuacja taka nie jest wprost uregulowana.

Wobec powyższego, zdaniem tutejszego organu podatkowego nabycie własnych akcji przez Spółkę bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jest dla Niej obojętne podatkowo. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem, aby w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Spółki powstał dochód, a tym samym obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Referencje