Pytanie:

Podatnik wnioskuje o odpowiedź na pytanie, czy przy obliczaniu wyniku na transakcji terminowej typu forward, za kurs bieżący powinien być przyjęty kurs kupna banku, z usług którego korzysta Spółka?

W dniu 16.02.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono w dniu 7.04.2006r.

We wniosku tym Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

W ramach funkcjonowania grupy B, Spółka zawarła ze spółką B AG umowę dotyczącą zawarcia transakcji terminowej typu forward na zakup EUR za PLN po z góry ustalonym kursie walutowym oraz dokonywania zapłaty zobowiązań i rozliczenia należności wobec innych podmiotów z grupy B.

Spółka B AG w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zajmuje się realizacją usług finansowych na rzecz poszczególnych podmiotów z grupy B, których zakres jest uzależniony od postanowień poszczególnych umów łączących te podmioty. Spółka B AG nie prowadzi na terenie Niemiec (gdzie jest rezydentem dla celów podatkowych) działalności bankowej sensu stricte.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wszelkie należności i zobowiązania Wnioskującej wobec innych podmiotów z grupy oraz kwoty wynikające z tytułu zawarcia transakcji terminowej typu forward na zakup EUR za PLN po z góry ustalonym kursie walutowym ze spółką B AG, są rozliczane na bazie miesięcznej, tj. rozliczenie jest dokonywane w konkretnym dniu ustalonym dla każdego miesiąca. Podatnik podkreśla, iż zarówno wszelkie zobowiązania jak i należności są wyrażone w EUR, gdyż ta waluta jest walutą funkcjonującą w grupie B (większość podmiotów ma swoją siedzibę na terenie Unii Europejskiej w strefie "EURO").

W wyniku zawarcia transakcji zabezpieczającej typu forward Spółka jest zobowiązana do przekazania B AG odpowiedniej kwoty złotych polskich oraz ma roszczenie o wydanie odpowiedniej kwoty EUR.

Na dzień dokonania rozliczenia Spółka sporządza listę należności i zobowiązań podlegających rozliczeniu. Po stronie należności jest ujawniana kwota należności EUR wynikająca z zawartego kontraktu terminowego forward. Natomiast odpowiednia kwota złotych polskich wynikająca z zawartego kontraktu forward jest w całości przelewana przez Spółkę na wskazane przez spółkę B AG konto bankowe.

W kolejnym etapie Spółka na podstawie szczegółowej identyfikacji decyduje, które należności (w tym należność wynikająca z zawartego kontraktu terminowego) są zaliczane na poczet poszczególnych zobowiązań, a fizyczne przekazanie środków jest realizowane przez spółkę B AG w imieniu Wnioskującej.

Kwota EUR stanowiąca saldo po dokonaniu rozliczeń jest odpowiednio fizycznie przelewana na konto Spółki lub spółki B AG (w zależności od salda). Przy dokonywaniu lub otrzymywaniu przelewu dotyczącego kwoty salda zobowiązań i należności wynikającegoz rozliczenia Spółka ma możliwość dokładnego określenia, którego konkretnie podmiotu i zobowiązania/należności dotyczy przelew. Spółka podkreśla, iż to Ona według własnego uznania decyduje jakie konkretnie zobowiązania i należności zostaną uregulowane w ramach danego rozliczenia, a jakie są regulowane poprzez przelew kwoty salda. Podatnik jednocześnie wskazuje, iż należności i zobowiązania, o których mowa wynikają zasadniczo z dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, surowców do produkcji, a także sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę wyrobów do odbiorców zagranicznych, dotyczą więc one przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z typową (podstawową) działalnością prowadzoną przez Podatnika.

Zgodnie z przyjętą polityką, Spółka księguje w księgach rachunkowych przeprowadzone rozliczenie po kursie wynikającym z zawartego kontraktu terminowego forward. W konsekwencji na kontach rozrachunkowych wobec odpowiednich kontrahentów Spółki oraz kontach wynikowych księgowane są odpowiednie różnice kursowe wynikające z różnicy pomiędzy wartością historyczną danego rozrachunku a jego wartością wyliczoną na dzień przeprowadzenia rozliczenia przy zastosowaniu kursu wynikającego z kontraktu terminowego forward. Dodatkowo Spółka podkreśla, że w stosunku do kwoty należności wynikającej z kontraktu terminowego forward nie powstają żadne różnice kursowe, gdyż oba kursy tj. forward?owy oraz kurs rozliczenia są takie same.

Podatnik wyjaśnia, iż sformułowanie "kurs rozliczenia" oznacza kurs wymiany walut, do którego zdaniem Spółki należy rozliczać różnice kursowe i który jest jednocześnie kursem, po jakim zawierana jest transakcja terminowa forward przez Spółkę. Wyliczenie różnic kursowych dla celów bilansowych w stosunku do należności i zobowiązań następuje na dzień rozliczenia i stanowi różnicę pomiędzy kursem po jakim nabywana jest waluta w ramach transakcji forward (traktowanym przez Spółkę jako kurs rozliczeniowy) a kursem NBP odpowiednio z dnia poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu. "Kurs rozliczenia" jest więc kursem:

- według którego dokonuje się rozliczenia,

- który odpowiada kursowi forward?owemu, oraz

- stosowanym do wyliczenia różnic kursowych od należności i zobowiązań handlowych na dzień dokonania rozliczenia.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Podatnik wnioskuje o odpowiedź na pytanie, czy przy obliczaniu wyniku na transakcji terminowej typu forward, za kurs bieżący powinien być przyjęty kurs kupna banku, z usług którego korzysta Spółka?

Stanowisko Wnioskującej w powyższym zakresie jest następujące:

Ze względu na charakter transakcji forward, tj. zakup EUR za PLN, Spółka w danym dniu otrzymałaby odpowiednią kwotę EUR. Dla celów ustalenia wartości złotówkowej kwoty EUR, którą Spółka mogłaby otrzymać w danym dniu należy przyjąć kurs kupna ogłaszany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, gdyż w tym dniu właśnie po takim kursie bank byłby skłonny okupić od Spółki wspomnianą kwotę EUR (dodatkowo Wnioskująca podkreśla, iż gdyby w rzeczywistości otrzymała taką kwotę EUR na rachunek bankowy, zostałaby ona także zaksięgowana na koncie bankowym w wartości przeliczonej właśnie po kursie kupna banku). Jednak z uwagi na fakt, że w tym przypadku nie istnieje bank, który fizycznie obsługiwałby transakcję otrzymania EUR prze Spółkę, zdaniem Spółki powinna ona zastosować kurs kupna banku, który obsługiwał transakcję wysyłki PLN do spółki B AG.

Organ podatkowy ustosunkowując się do powyższej kwestii, dotyczącej kursu waluty jaki należy zastosować do wyliczenia wyniku na transakcji terminowej typu forward, stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zawierane przez Podatnika kontrakty terminowe typu "forward" należą więc w świetle powyższej regulacji do pochodnych instrumentów.

Realizując kontrakt, Spółka może uzyskać wynik będący zyskiem lub stratą. Różnica w wartości instrumentu bazowego, którym jest waluta EUR, pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością rzeczywistą w dniu jego realizacji, będzie stanowić przychód na podstawie przepisu art. 12 ustawy podatkowej, bądź stratę z prowadzonej działalności będącą kosztem na podstawie art. 15 ustawy.

W opinii organu podatkowego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jednak jaki kurs waluty należy przyjąć do porównania z kursem wynikającym z kontraktu forward - przy obliczaniu wyniku (zysku lub straty) na transakcji terminowej.

Spółka kupuje walutę EUR i na ten zakup wydaje określoną kwotę waluty polskiej. Kwota wydanych na transakcję złotówek zależy od kursu waluty ustalonego w kontrakcie forward. Natomiast do wyliczenia osiągniętego na takiej transakcji zysku lub straty, należy kurs waluty wynikający z kontraktu (kurs forward?owy) porównać z rzeczywistym kursem waluty obowiązującym w dniu realizacji transakcji (wygaśnięcia kontraktu). Ponieważ przepisy ustawy podatkowej nie wskazują na obowiązek - w przypadku kontraktów terminowych w wyniku których następuje zakup walut obcych - przyjęcia określonego kursu tych walut służącego do porównania z kursem forward?owym, należy zdaniem organu podatkowego przyjąć, iż może do tego celu posłużyć zarówno kurs kupna, kurs średni, jak i sprzedaży walut, może to być kurs waluty obowiązujący na rynku międzybankowym. Nie będzie błędem, by do porównania kursu wynikającego z kontraktu terminowego, w celu ustalenia wyniku na transakcji, przyjąć kurs kupna walut banku (obowiązującego w dniu realizacji kontraktu) z usług którego Spółka korzystała dokonując przelewu złotówek przeznaczonych na zakup tych walut.

Jednocześnie warto zaznaczyć, iż z uwagi na powtarzające się zawieranie przez Spółkę kontraktów terminowych typu forward, logicznym będzie stosowanie tego samego rodzaju kursu waluty w celu wyliczenia wyniku na zrealizowanym kontrakcie, np. kursu kupna banku, za pośrednictwem którego Spółka przelewa złotówki obowiązujący w dniu wygaśnięcia kontraktu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.