Pytanie:

Czy różnice kursowe od kompensaty, wyliczone zgodnie z przykładem wskazanym w postanowieniu, nie stanowią przychodów/kosztów podatkowych?

Wnioskujący w swym podaniu z dnia 31.01.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 6.02.2006r.) wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako komandytariusz spółki komandytowej (dalej: określona jako "Spółka"), posiadający 98,99% udziałów. Dla celów rozliczenia podatkowego 98,99% przychodów "Spółki" oraz kosztów ich uzyskania stanowi przychód i koszt Wnioskującego.

Podanie z dnia 31.01.2006r. uzupełnione następnie zostało pismem z dnia 19.04.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 24.04.2006r.) oraz pismem z dnia 27.04.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 27.04.2006r.).

Zaznacza się w tym miejscu, że w niezaskarżonym postanowieniu z dnia 23.02.2006r. nr ZD/406-243/CIT/05, doręczonym Wnioskodawcy w dniu 28.02.2006r, tutejszy organ podatkowy zajął stanowisko, iż komandytariusz (Wnioskujący) - spółka kapitałowa prawa niemieckiego - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - w tym z tytułu różnic kursowych - wygenerowanych przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do udziału w zysku, jaki Wnioskujący posiada w spółce komandytowej.

Wnioskodawca poinformował, iż spółka komandytowa (dalej: "Spółka") otrzymała indywidualne zezwolenie dewizowe z Narodowego Banku Polskiego na rozliczanie się w walucie EUR ze swoim jedynym odbiorcą - firmą "X" spółka z o.o., gdyż to spółka komandytowa prowadzi działalność na terenie Polski, natomiast Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech jest komandytariuszem i rozlicza w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej.

Jednocześnie "Spółka" zawarła z ww. firmą umowę o tzw. samofakturowanie (selfbilling), na mocy której wystawcą faktur oraz faktur korygujących w imieniu "Spółki" jest odbiorca, a więc firma "X" spółka z o.o.

Faktury są wystawiane w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru/materiału odbiorcy ("X" spółka z o.o.) w walucie EUR, z podaniem wartości podatku VAT w złotych polskich wg średniego kursu NBP dla waluty EUR z dnia wystawienia faktury.

Płatność za faktury z danego miesiąca jest dokonywana do 25 dnia następnego miesiąca, z uwzględnieniem wszystkich faktur korygujących wystawionych w danym miesiącu. Faktury korekty są wystawione raz w miesiącu po 15-tym każdego miesiąca i obejmują korekty cenowe dotyczące okresów 60-dniowych, tzn. jeśli w kwietniu 2006r. firma "X" spółka z o.o. wystawi faktury korygujące, to będą one obejmować okres od stycznia do lutego 2006r., a marzec 2006r. będzie ujęty dopiero w maju 2006r.

Wnioskodawca poinformował, iż po pierwszym półroczu (po 30 czerwca) i drugim (po 31 grudnia) każdego roku dokonywana jest korekta za ostatnie 12 miesięcy i obejmuje wszystkie zmiany cen w danym okresie. Nie zdarza się więc nigdy, aby płatność za fakturę pierwotną była kompensowana z fakturą korygującą do tejże faktury.

"Spółka" dokonuje sprzedaży podzespołów i części samochodowych (wiązek elektrycznych). Wiązki te rozbite są na tzw. moduły, np. moduł spryskiwacza, moduł airgazu, moduł świateł mijania. Moduły te często się zmieniają tak, aby wyeliminować błędy i reklamacje oraz wprowadzić nowe udogodnienia dla klientów. Ceny poszczególnych modułów również się zmieniają, w zależności od zmiany technicznej modułu. Aby usprawnić proces korygowania cen wprowadzono więc system wystawiania faktur korekt raz w miesiącu lub raz na 6 miesięcy w razie większych zmian cen. Płatność za faktury korekty (zmniejszające cenę sprzedaży) jest kompensowana z fakturami z bieżącego miesiąca, a więc na konto "Spółki" wpływa kwota w walucie EUR pomniejszona o całą wartość faktur korygujących, wystawionych w danym miesiącu.

Przykład:

W marcu 2006r. wystawiono faktury VAT na kwotę w walucie EUR 3.000.000 brutto. W tymże miesiącu wystawiono też faktury korekty VAT dotyczące okresu od 01.12.2005r. do 31.01.2006r., na kwotę 50.000 EUR (zmniejszające cenę). Faktury VAT korygujące są przeliczane na złote polskie po kursie wymiany z pierwotnej faktury, której dotyczą. W dniu 25.04.2006r. "Spółka" otrzyma zapłatę za faktury wystawione w marcu 2006r., po odliczeniu wszystkich korekt faktur VAT wystawionych w tymże okresie, a więc kwotę 2.950.000 EUR.

Wnioskodawca nie wykazuje różnic kursowych z tytułu potrącenia faktur korygujących jako różnic podatkowych. Wnioskodawca przedstawił przykład liczbowy ilustrujący pojedynczy przypadek takiej kompensaty:

- faktura sprzedaży na 500 EUR zarachowana po kursie średnim NBP 3,90/1EUR (założenie; jest to faktura wystawiona w marcu 2006r.), zatem: 1950 PLN Wn rozrachunki/Ma przychody,

- korekta faktury na 100 EUR zarachowana po kursie średnim NBP z dnia faktury pierwotnej 4,00/ 1EUR (założenie; korekta ta jest wystawiona w marcu 2006r., ale dotyczy faktury pierwotnej ze stycznia 2006r., która została zapłacona w dniu 25.02.2006r.), zatem: 400 PLN Wn przychody/Ma rozrachunki,

- otrzymana zapłata 400 EUR po kursie banku 3,80/1EUR (założenie; płatność w dniu 25.04.2006r.), zatem: 1520 PLN Wn bank/Ma rozrachunki,

- różnica kursowa = 1950 PLN - 400 PLN - 1520 PLN = 30 PLN, zatem 30 PLN Wn koszt z tytułu różnic kursowych/Ma rozrachunki.

"Spółka" dokonuje rozpoznania różnicy kursowej wyłącznie na zapłacie, która w tej sytuacji wynosi 40 PLN (3,90 - 3,80 x 400 EUR) i stanowi koszt podatkowy, natomiast przychód z tytułu różnic kursowych z tytułu korekty nie stanowi przychodu podatkowego 10 PLN (4,00 - 3,90 x 100 EUR).

W związku z powyższym, zrodziła się wątpliwość, czy różnice kursowe od kompensaty, wyliczone zgodnie z przykładem nie stanowią przychodów/kosztów podatkowych?

W opinii Wnioskodawcy, różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym, w wyniku płatności należności na rachunek bankowy "Spółki" powstają podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem bądź podwyższeniem przychodów, ale tylko do kwoty wpłaconej na konto bankowe "Spółki".

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych, w związku z otrzymaniem płatności od kontrahenta należy brać pod uwagę kwotę z faktury VAT skorygowanej o wartość z faktury korekty. Nie będzie to jednak faktura pierwotna, gdyż faktura pierwotna, której dotyczy korekta jest zawsze opłacana wcześniej przez odbiorcę. Płatność z faktury korekty jest rozliczana z kolejną fakturą, która nie została jeszcze zapłacona przez kontrahenta, nie natomiast z fakturą pierwotną, której dotyczy ta korekta, gdyż faktura pierwotna została wcześniej już zapłacona.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek m. in. podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, (...). Składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z łącznej wykładni obu ww. przepisów wynika, że wniosek o interpretację może być złożony przez podatnika, płatnika lub inkasenta w indywidualnej sprawie, dotyczącej obowiązków podatkowych lub uprawnień prawno-podatkowych tych podmiotów.

Jak już wskazano, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - w tym z tytułu różnic kursowych - wygenerowanych przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do udziału w zysku, jaki posiada w spółce komandytowej. Analiza stanu faktycznego w niniejszej sprawie wskazuje zatem, że Wnioskujący posiada chroniony przepisami prawa materialnego interes prawny do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w odniesieniu do problemu zaprezentowanego przez Niego we wniosku.Dlatego też Wnioskodawca jako komandytariusz polskiej spółki komandytowej jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zauważa się, iż problematyka podatkowych różnic kursowych nie obejmuje wyłącznie kwestii skutków samej zapłaty zobowiązania, czy też otrzymania należności. Dotyczy ona również samego sposobu dokonania tejże zapłaty i otrzymania należności. Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają.

Jeżeli transakcja dotyczy przychodów nominowanych w walutach obcych - jak w przedstawionym stanie faktycznym - różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), zaliczane są do przychodów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast regulacje art. 12 ust. 3 in fine powołanej ustawy, stwierdzają, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Treść przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wskazuje, iż w odniesieniu do przychodów nominowanych w walutach obcych, jedynie faktyczny transfer pieniężny, polegający na faktycznym wpływie na rachunek bankowy waluty obcej stanowi zdarzenie gospodarcze, mogące powodować powstanie różnic kursowych, mających wpływ, na podstawę opodatkowania, poprzez zwiększenie (zmniejszenie) przychodów podatkowych.

Analizując treść przepisu art. 12 ust. 3 in fine ustawy podatkowej, należy dojść do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem uzyskania przychodu, wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego otrzymania tego przychodu (otrzymanie zapłaty z tytułu transakcji nominowanej w dewizach) mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem przychodów, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu.

Zrealizowane różnice kursowe dotyczące przychodów zmniejszają (zwiększają) przychody. Dodatnia różnica kursowa (gdy aktualny kurs w kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu jest wyższy niż kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu) powiększa przychód, ujemna go pomniejsza.

Różnice kursowe dotyczące przychodów wyrażonych w walutach obcych nie korygują natomiast kosztów uzyskania przychodów. Przywołana regulacja art. 12 ust. 3 in fine ustawy wskazuje bowiem, iż "przychody (...) odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice (...)".Zatem, gdy transakcja dotyczy przychodów w walutach obcych uznawanie różnicy kursowej za koszt podatkowy jest nieprawidłowe. Jeżeli bowiem kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu jest niższy niż kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu, wówczas powstała ujemna różnica kursowa winna umniejszyć przychody.

Wskazuje się w tym miejscu, iż w przywołanych regulacjach ustawodawca określił metodę, z użyciem której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych ujmują w przychodach podatkowych ekonomiczne skutki zmian kursów waluty, zaistniałe między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania. W związku z otrzymaniem płatności od kontrahenta, przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych skutkujących zwiększeniem (zmniejszeniem) przychodów, należy brać pod uwagę wartość przychodu nominowanego w walutach obcych przeliczoną według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu oraz wartość tego przychodu przeliczoną z zastosowaniem kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód.

Obowiązkiem podatnika jest odniesienie konkretnego otrzymanego przychodu do konkretnego uzyskanego przychodu, przy zastosowaniu kursów walut wskazanych w art. 12 ust. 3 in fine ustawy podatkowej.

Ustawodawca nie normuje natomiast reguł i zasad dotyczących uwzględniania skorygowanych faktur VAT przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych skutkujących zwiększeniem (zmniejszeniem) przychodów, tym samym tutejszy organ podatkowy nie może ustosunkować się do stanowiska Wnioskodawcy stwierdzającego, iż przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych, w związku z otrzymaniem płatności od kontrahenta należy brać pod uwagę kwotę z faktury VAT skorygowanej o wartość z faktury korekty. Zakres regulacji ustawy podatkowej ogranicza się bowiem wyłącznie do nakazu obliczania różnic kursowych pomiędzy uzyskanym a otrzymanym przychodem podatkowym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.