Pytanie:

Czy w sytuacji odpisania w ciężar wierzytelności, które uległy przedawnienia, umorzeniu bądź zostały uznane za nieściągalne, dochodzi do rozwiązania lub zmniejszenia rezerw w rozumieniu § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i czy w związku z tym w dacie rozwiązania lub zmniejszenia takich rezerw należy rozpoznać przychód stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wymienionych przypadkach, tzn. w odniesieniu do wierzytelności kredytowych, na które utworzono rezerwy celowe zgonie z wymogami przywołanego rozporządzenia, Bank zalicza takie rezerwy w poczet stanowiących koszty uzyskania przychodów. Następnie wierzytelności takie, które uległy przedawnieniu, umorzeniu bądź zostały uznane za nieściągalne, Bank spisuje w ciężar utworzonych na nie rezerw, stosownie do dyspozycji zawartej w § 9 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W powyższych okolicznościach Bank chciałby ustalić, czy odpisanie w ciężar wierzytelności, które uległy przedawnieniu, umorzeniu bądź zostały uznane za nieściągalne, nie powoduje rozwiązania lub zmniejszenia rezerw w rozumieniu § 9 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia i w związku z tym, należy w dacie rozwiązania lub zmniejszenia takich rezerw rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Banku
Zdaniem Banku, w przypadku odpisania w ciężar utworzonych rezerw należności przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych nie powstaje przychód na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Stanowisko swoje Bank opiera na poniższych założeniach.W kwestii tworzenia rezerw Bank stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2001r., Nr 149, poz. 1673 ze zm.). Zgodnie z § 24 ust. 7a tego rozporządzenia Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003r., Nr 218, poz. 2147), w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową.Zgodnie z § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r., Bank tworzy rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością, zwane dalej rezerwami celowymi, w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do:1)kategorii "normalne" - w zakresie ekspozycji kredytowych wynikających z pożyczek i kredytów detalicznych;2)kategorii "pod obserwacją";3)grupy "zagrożone" - w tym do kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe" lub "stracone".

Według przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów rezerwy celowe Bank rozwiązuje po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia, natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 w/w rozporządzenia rezerwę celową zmniejsza odpowiednio do:
1)zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej;
2)zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorie o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji;
3)wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych;
4)wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.Z kolei zaś według przepisu § 9 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisywane są w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych.W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami w bankach, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 w/w ustawy, jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.Zdaniem Banku w sprawie będącej przedmiotem wniosku, brak jest podstaw do przyjęcia, iż pojęcie "odpisania w ciężar utworzonych rezerw celowych" miałoby mieścić się w pojęciach "rozwiązania rezerwy celowej" lub "zmniejszenia rezerwy celowej", o których mowa w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 12 ust. 1 pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że odpisanie w ciężar utworzonych rezerw celowych ekspozycji kredytowych stanowiących należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne nie powoduje powstania przychodu po stronie Banku. W ocenie Banku przyjęcie innej wykładni za prawidłową powodowałoby konieczność uznania - do czego zdaniem Banku brak jest podstaw, że przepis § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów byłby zbędny.
Ponadto Bank twierdzi, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest normy, która pozwalałaby na przyjęcie, że użyty w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw" obejmuje inne zdarzenia niż wymienione w § 9 ust. 1 i 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, tym samym przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 cyt wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy zdarzenia, o którym mowa w § 9 ust. 3 w/w rozporządzenia. Wobec tych ograniczeń nie można stosować wykładni rozszerzającej do cyt. art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obejmować jego zakresem zdarzenia nie wymienione w tym przepisie.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Na Banku ciąży więc konieczność wypełnienia wymogów w/w ustawy i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby jednoznacznie z nich wynikał rachunek podatkowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów.Odnośnie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z prowadzoną działalnością banki stosują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003r., Nr 218, poz. 2147). Bank również tworzy rezerwy w oparciu o w/w przepisy. Następnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, przy spełnieniu warunków określonych w ust. 2a i 2b tegoż artykułu, rezerwy takie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.W złożonym przez siebie wniosku, Bank pragnie rozstrzygnąć kwestię, czy odpisanie w ciężar utworzonych rezerw wierzytelności przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych powoduje rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw w rozumieniu przepisu § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, co w konsekwencji powodowałoby konieczność rozpoznania przychodu do opodatkowania stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Art. 12 ust. 1 pkt 6b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłada na banki konieczność zaliczania do przychodów podatkowych między innymi kwot odpowiadających rozwiązanym lub zmniejszonym rezerwom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 w/w ustawy, które zaliczone zostały uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Analizując, czy możliwe jest powstanie przychodu podatkowego, w sytuacji gdy dochodzi do odpisania w ciężar utworzonych rezerw wierzytelności przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych, należy uwzględnić przepisy wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków .Przepisy w/w rozporządzenia w § 9 uwzględniają trzy sytuacje do których dochodzi, gdy stan wierzytelności kredytowych, na które uprzednio utworzono rezerwy i które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ulega zmianie, a w szczególności, gdy doszło do:1. rozwiązania rezerwy celowej po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia ( § 9 ust. 1 rozporządzenia),2. zmniejszenia rezerwy celowej, z powodu zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka, wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych, wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne ( § 9 ust. 2 rozporządzenia),3. odpisania w ciężar utworzonych rezerw celowych ekspozycji kredytowych stanowiących należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne ( § 9 ust. 3 rozporządzenia).

Przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6b w/w ustawy dotyczy rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw. Przepis ten odnosi się więc do zdarzeń, które uregulowane są w § 9 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia, natomiast nie dotyczy zdarzeń wskazanych w § 9 ust. 3 tegoż rozporządzenia, czyli odpisania w ciężar utworzonych rezerw celowych ekspozycji kredytowych stanowiących należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne.Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik tut. Urzędu podziela stanowisko podatnika, że kwestia dot. odpisania należności w ciężar rezerw, o czym mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, nie mieści się w zakresie pojęć użytych w ust. 1 i 2 tegoż paragrafu. Nie mamy tu bowiem do czynienia z rozwiązaniem czy też zmniejszeniem (tj. rozwiązaniem w części) rezerw celowych.W następstwie powyższego przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy nie znajduje bezpośredniego przełożenia do zdarzeń, do których odnosi się § 9 ust. 3 wyżej wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, a dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których następuje rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw i w związku z tym odpisanie w ciężar utworzonych rezerw wierzytelności przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych, nie powodowało będzie rozwiązania lub zmniejszenia rezerw w rozumieniu w/w przepisów § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.Nie powstanie również z tego tytułu przychód, który należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

POUCZENIE: Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony #8722; do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego (art. 14a § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa).