Pytanie:

Wobec powyższego Spółka posiada następujące wątpliwości: 1) czy moment powstania przychodu ze sprzedaży należy wiązać ze sprzedażą samych bonów, czy też dopiero ze sprzedażą (wykonaniem) usługi objętej bonem, za wykonanie której płatność będzie przyjmowana właśnie w formie bonu? 2) jak dla celów podatku dochodowego należy traktować nadwyżkę kwoty uzyskanej ze sprzedaży bonu nad wartością brutto usług faktycznie wykonanych na rzecz klienta w sytuacji, gdy klient ten dokonując płatności bonem nie wykorzysta w pełni jego wartości?

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ? Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, po rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego stwierdza co następuje:

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług hotelowych, gastronomicznych, rozrywkowych, udostępniania obiektów sportowych. W celu zwiększenia wielkości sprzedaży oferowanych usług Spółka stosuje różnego rodzaju techniki marketingowe i w najbliższej przyszłości zamierza wprowadzić dwa rodzaje bonów uprawniających ich posiadaczy do nabywania świadczonych usług. Pierwszy rodzaj bonu tzw. bon kwotowy, będzie dokumentem na okaziciela, umożliwiającym zapłatę za wszelkie usługi, wykonane przez Spółkę na rzecz posiadacza bonu, o wartości nieprzekraczającej kwoty wskazanej na blankiecie bonu. Posiadacz bonu będzie mógł dokonać nabycia każdej z usług świadczonych przez Spółkę lub też kilku wybranych usług i po ustaleniu ich sumarycznej wartości dokonać zapłaty posiadanym bonem. Blankiet bonu nie będzie zawierał jakiegokolwiek wskazania co do rodzaju nabywanych usług. Jeżeli sumaryczna wartość usług nabytych przez klienta (posiadacza bonu) będzie wyższa od wartości nominalnej bonu, klient będzie obowiązany do dopłaty różnicy w gotówce lub w inny sposób. Jeżeli natomiast wartość nominalna bonu będzie wyższa od wartości nabytych usług, klient nie otrzyma zwrotu w gotówce, ani też w inny sposób. Bon nie będzie mógł też zostać zwrócony Spółce w przypadku rezygnacji przez klienta z zamiaru korzystania z usług Spółki, ani też w inny sposób wymieniony na gotówkę. Decyzja, jakiego rodzaju usługi zostaną opłacone przy użyciu bonu i w jakim czasie klient skorzysta z tych usług, należeć będzie do klienta. Na blankiecie bonu będzie wskazany termin jego ważności. Spółka zamierza sprzedawać bony w pakietach na rzecz różnych instytucji i podmiotów. Następnie bony dystrybuowane będą przez nabywcę pomiędzy osobami fizycznymi (najczęściej pracownikami nabywcy), które to osoby będą bezpośrednimi odbiorcami świadczonych usług. Nabywca może również zadysponować bonami w inny sposób, według własnego uznania. Drugi rodzaj bonu, tzw. bon usługowy, będzie również dokumentem na okaziciela, jednak bez wskazania jego wartości nominalnej. Będzie on natomiast precyzyjnie określał rodzaj nabywanych na jego podstawie usług. W szczególności, będą to typowe usługi hotelowe, tj. zakwaterowanie w pokoju hotelowym, zawierające wszystkie usługi standardowo wliczone w cenę doby hotelowej, z określeniem rodzaju pokoju (jednoosobowy, dwuosobowy, apartament itp.) bez podania jego numeru oraz czasu pobytu, bez wskazania daty rozpoczęcia tego pobytu, którą to datę klient będzie mógł sam wybrać lub usługi hotelowe i gastronomiczne, tj. usługi niewliczone standardowo w cenę doby hotelowej, np. kolacja w formie bufetu ? stołu szwedzkiego o określonej z góry wartości. Pomimo braku wskazania na blankiecie bonu jego wartości nominalnej, wartość usług objętych bonem będzie można ustalić znając cennik usług świadczonych przez Spółkę oraz rodzaj usługi objętej bonem i wskazanej na jego blankiecie (rodzaj pokoju, czas pobytu, ewentualne dodatkowe usługi gastronomiczne o standardowej cenie). Na blankiecie bonu usługowego będzie również widnieć termin jego ważności bez wskazania konkretnej daty, kiedy klient może skorzystać z usługi. Każdorazowo klient będzie obowiązany do odpowiedniego, wcześniejszego, uprzedzenia obsługi hotelu o zamiarze skorzystania w określonej dacie z usługi pobytowej (zakwaterowanie w hotelu) objętej bonem. Podobnie jak w przypadku bonów kwotowych, jeżeli wartość usługi objętej bonem będzie wyższa od wartości usług faktycznie wykorzystanych przez klienta, np. w przypadku skrócenia pobytu lub rezygnacji z usługi gastronomicznej objętej bonem, klient nie otrzyma zwrotu różnicy w gotówce ani też w inny sposób. Bon usługowy nie będzie mógł również zostać zwrócony Spółce ani w inny sposób wymieniony na gotówkę. Cena sprzedaży bonu usługowego przez Spółkę będzie równa wartości usług, do nabycia których będzie on upoważniał. Dystrybucja bonów usługowych odbywać się będzie tak, jak w przypadku bonów kwotowych, poprzez sprzedaż na rzecz różnych instytucji i podmiotów. Płatność za bony kwotowe i usługowe będzie dokonywana przez ich pierwotnych nabywców (instytucje) po ich nabyciu, a nie dopiero po faktycznym wykonaniu przez Spółkę usług.

Wobec powyższego Spółka posiada następujące wątpliwości:

1. Czy moment powstania przychodu ze sprzedaży należy wiązać ze sprzedażą samych bonów, czy też dopiero ze sprzedażą (wykonaniem) usługi objętej bonem, za wykonanie której płatność będzie przyjmowana właśnie w formie bonu?
2. Jak dla celów podatku dochodowego należy traktować nadwyżkę kwoty uzyskanej ze sprzedaży bonu nad wartością brutto usług faktycznie wykonanych na rzecz klienta w sytuacji, gdy klient ten dokonując płatności bonem nie wykorzysta w pełni jego wartości?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż:

Ad. 1. Sprzedaż bonu i otrzymanie za niego określonej kwoty pieniężnej jest równoznaczne z przyjęciem należności za usługi, które zostaną przez Spółkę wykonane w przyszłości. Wartość ekonomiczna bonu wiąże się bowiem wyłącznie z możliwością wymiany go na świadczoną usługę. Bon jest również rodzajem środka płatniczego, którym można uregulować należność za taką usługę. Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty otrzymane ze sprzedaży bonu nie stanowią przychodu w momencie ich uzyskania, a dopiero w momencie wykonania usługi, na poczet której zostały wpłacone (otrzymane). Ponadto, kwoty uzyskane ze sprzedaży bonów są kwotami brutto, uwzględniającymi już kwotę podatku VAT należnego, zawartego w cenie usług, które zostaną opłacone tymi bonami. W momencie sprzedaży bonu nie jest jeszcze znana faktyczna wartość i rodzaj usług, jakie zostaną w przyszłości wykonane na rzecz konkretnego klienta płacącego bonem, a w konsekwencji, nie jest znana wartość podstawy opodatkowania i wysokość stawki VAT odnoszącej się do poszczególnych usług. W rezultacie, w momencie otrzymania należności za bon kwotowy, nie można ustalić, jaka część jego wartości powinna zostać zaliczona do przychodów ze sprzedaży usług, a jaka odpowiadać będzie wartości podatku należnego zawartego w cenie sprzedaży tych usług, który nie stanowi przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Określenie tych wartości możliwe będzie dopiero w momencie rozliczenia usług wykonanych faktycznie na rzecz klienta, za które płatność realizowana jest bonem. Podobna sytuacja występować będzie w przypadku bonów usługowych, jeżeli klient nie wykorzysta w całości usługi objętej bonem. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, kwoty otrzymane ze sprzedaży bonów należy traktować jako należności otrzymane na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, a więc, które nie stanowią jeszcze, co do zasady, przychodu w momencie ich otrzymania. Nie będzie bowiem możliwości ustalenia, przed faktycznym wykonaniem i rozliczeniem usług, jaka część kwoty otrzymanej za bon stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Kwota stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży bonu a wartością brutto usług wykonanych na rzecz klienta, za które zapłata dokonywana będzie bonem, powinna być traktowana w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem zasady funkcjonowania bonów nie przewidują możliwości uzyskania przez klienta zwrotu takiej różnicy.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego, zawarte w art. 12 ust. 1, ust. 3a i ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy, za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia ? w pozostałych przypadkach.

W opisanej przez Spółkę sytuacji, pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży bonów stanowić będą przychód Spółki w momencie wydania (sprzedaży) bonów, zatem nie mogą być uznane za pobrane lub zarachowane należności na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Moment powstania przychodu nastąpi w chwili, gdy Spółka otrzyma zapłatę za wykonanie świadczenia, tj. w chwili otrzymania zapłaty za wydane bony, a nie w momencie wykonania usługi na rzecz ostatecznego klienta.

Natomiast nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży bonu nad wartością brutto usług faktycznie wykonanych na rzecz klienta w sytuacji, gdy klient dokonując płatności bonem nie wykorzysta w pełni jego wartości, będzie przychodem, jednakże kwoty tej nadwyżki Spółka nie będzie wyodrębniać, bowiem przychodem będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży bonu (czyli w przedstawionym przypadku będzie to wartość nominalna bonu) i przychód ten w całości zostanie zaewidencjonowany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych już w momencie zapłaty za bony.

Natomiast, ze względu na przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, Spółka powinna skorygować przychód z tytułu sprzedaży bonów o należny podatek od towarów i usług, który wystąpi w momencie świadczenia usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i obowiązuje do czasu jego zmiany. Interpretacja powyższa nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej).