Pytanie:

Czy zaliczenie po dniu 31.12.2006r. rezerw celowych będących podstawą pomniejszenia zobowiązania podatkowego do kosztów uzyskania przychodów, niezwiązane z ich dotworzeniem lub rozwiązaniem powinno być uznane za neutralne dla zastosowania prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego?

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank zgodnie z normą art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo do pomniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę równą odpowiednio:

1.za 2007 r. - 20 %,

2.za 2008 r. - 40 %,

3.za 2009 r. - 40 %

- kwoty 8 % łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r.

Ponadto Bank jest zobowiązany do podwyższenia wartości zobowiązania podatkowego o wartość rozwiązanych rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Podwyższenie zobowiązania następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Bank stoi na stanowisku iż:

1.Zaliczenie po dniu 31.12.2006r. rezerw celowych będących podstawą pomniejszenia zobowiązania podatkowego do kosztów uzyskania przychodów, niezwiązane z ich dotworzeniem lub rozwiązaniem powinno być uznane za neutralne dla zastosowania prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego;

2.W związku ze spisaniem należności z bilansu, w konsekwencji ich sprzedaży, uznania za nieściągalne, bądź umorzenia i wykorzystaniem w tym celu rezerw celowych, które uwzględniono w podstawie pomniejszenia zobowiązania podatkowego Bank nie traci prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Banku i wyjaśnia:

Kwestie tworzenia rezerw są uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218 z 2003r. poz. 2147). Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Ustęp drugi tego paragrafu stanowi zaś, iż rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do:

1. zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej;
2. zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji;
3. wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych;
4. wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Przytoczyć należy także § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia zgodnie z którym ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym następuje spisanie należności z bilansu w konsekwencji następujących czynności:

- sprzedaży;

- uznania za nieściągalne;

- umorzenia.

W związku z tymi czynnościami następuje wykorzystanie rezerw celowych, które uwzględniono w podstawie zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik tut. Urzędu podziela pogląd Banku, iż zakwalifikowanie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest czynnością techniczną, której nie można uznać za rozwiązanie rezerwy. W konsekwencji Bank zachowuje prawo do pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8 % rozwiązanej rezerwy celowej. Zdaniem Banku spisanie należności z bilansu w konsekwencji ich sprzedaży, uznania za nieściągalne bądź umorzenia i wykorzystanie w tym celu rezerw celowych, które uwzględniono w kalkulacji ulgi nie prowadzi do zwiększenia zobowiązania o którym mowa w tym przepisie, ponieważ w tym przypadku nie ma miejsca czynność rozwiązania części lub całości rezerwy celowej.

Odnosząc się do tego stanowiska należy rozstrzygnąć czy rozwiązanie rezerwy jest tożsame z jej wykorzystaniem. Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Rezerwy celowe (zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia) tworzy się na ryzyko związane z działalnością banków. Z tego wynika że rozwiązanie rezerwy może nastąpić tylko w przypadku nieziszczenia się tego ryzyka, zaś w przypadku jego ziszczenia się, następuje wykorzystanie rezerwy. W związku z tym należy uznać, iż wykorzystanie rezerwy nie rodzi skutku o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe dywagacje do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż w wyniku sprzedaży, umorzenia lub uznania należności za nieściągalną Bank nie traci prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego pod warunkiem, iż czynności te związane są z wykorzystaniem rezerwy. Zaznaczyć przy tym trzeba iż w przypadku sprzedaży wierzytelności rezerwa jest wykorzystywana jedynie w zakresie w jakim uzyskana ze sprzedaży cena nie pokrywa wysokości należności, gdyż w takiej sytuacji dochodzi do częściowego rozwiązania rezerwy w wyniku częściowego ziszczenia się ryzyka.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Banku, iż spisanie należności z bilansu w konsekwencji ich sprzedaż, uznania za nieściągalne bądź umorzenia i wykorzystanie w tym celu rezerw celowych, które uwzględniono w kalkulacji ulgi nie skutkuje obowiązkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.