Istota interpretacji:

możliwość rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach w walucie obcej, zawieranych z polskimi kontrahentami.

• w części dotyczącej podatku VAT -jest nieprawidłowe

• w części dotyczącej wartości netto -jest prawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w związku ze zniesieniem zasady walutowości dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami krajowymi w walutach obcych. Jako sprzedający Wnioskodawca wystawia w walucie obcej kupującemu fakturę zawierającą kwotę należności plus podatek od towarów i usług (VAT).

Od swoich kontrahentów krajowych otrzymuje również faktury w walutach obcych.

W związku z dokonywanymi rozliczeniami powstają różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) - różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Według natomiast ust. 7 art. 15a ustawy za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18.03.2010 r. Spółka doprecyzowała ponadto, iż zapłata należności i zobowiązań przy przeprowadzanych transakcjach zrealizowana została w dewizach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy powstałe w wyniku opisanych rozliczeń ujemne i dodatnie różnice kursowe będą rozpoznane podatkowo...
2. Czy różnice kursowe, powstałe w wyniku opisanych rozliczeń - zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe - w wartości netto (bez podatku VAT), czy też w wartości brutto (wraz z podatkiem VAT)...
3. W jaki sposób różnice te należy rozliczyć podatkowo w sytuacji, kiedy Wnioskodawca występuje w roli sprzedającego i wystawia fakturę kontrahentowi krajowemu w walucie obcej oraz w sytuacji, kiedy Wnioskodawca jest kupującym i otrzymuje fakturę od kontrahenta krajowego w walucie obcej...
   
   

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Powstałe w wyniku opisanych wyżej rozliczeń dodatnie i ujemne różnice kursowe są rozpoznane podatkowo.

Ad. 2)

Powstałe w wyniku opisanych rozliczeń ujemne lub dodatnie różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt uzyskania przychodu lub przychodu w wartości netto (bez podatku VAT). Różnica powstała na części wierzytelności dotyczącej podatku VAT jest różnicą kursową i wpływa na rozliczenia podatkowe, tj. jest odpowiednio kosztem uzyskania przychodu oraz przychodem.

Ad. 3)

Podatnik jednak do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej przyjął różnicę powstałą na części wierzytelności dotyczącej podatku VAT jest różnicą kursową która nie wpływa na rozliczenia podatkowe, tj. nie jest odpowiednio kosztem uzyskania przychodu oraz przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych w odniesieniu do wartości netto transakcji -za prawidłowe,

• w część dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnicy z tytułu zmiany kurów walut odnoszącej się do podatku VAT –za nieprawidłowe.
  
  

Zmiany wprowadzone w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umożliwiają, począwszy od 24 stycznia 2009 r., swobodne rozliczanie się polskich podmiotów w walutach obcych nie tylko z nierezydentami, ale i z innymi polskimi podmiotami – rezydentami (przed tą datą polskie firmy mogły rozliczać się w walutach obcych bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego jedynie z kontrahentami zagranicznymi, jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami) - musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego).

Zmiany, o których mowa wyżej polegają na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 ustawy Prawo dewizowe, który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 Kc.

Przepis art. 358 § 1 Kc - w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia br. tzw. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. wg tzw. "metody podatkowej".

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak przykładowo:

1. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli:

• wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop);

• wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dniaa (art. 15a ust. 2 pkt 2 updop);
  
  

2. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli:

• wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop);

• wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 updop).
  
  

Jednocześnie, na podstawie art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1. dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2. realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
   
   

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wskazać również należy, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z przychodem/poniesionym kosztem mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania lub, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 updop wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 1i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 updop, czyli różnice kursowe związane z przychodem należnym bądź poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikająca z transakcji gospodarczej należność uznana jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za przychód należny, to również i różnice kursowe związane z takim przychodem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za przychód przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Analogiczna sytuacja wystąpi również w przypadku różnic kursowych powstających w związku z poniesionymi kosztami.

A zatem, inaczej rzecz ujmując - istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem bądź kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Natomiast odnosząc się do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1. przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
2. podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.
   
   

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

We wniosku podano, że w związku ze zniesieniem zasady walutowości Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami krajowymi w walutach obcych.

Odnosząc ten stan faktyczny do wyżej przedstawionego stanu prawnego należy wobec tego stwierdzić, iż nie istnieją przeszkody prawne - aby w odniesieniu do wartości netto przychodów/kosztów wyrażonego w fakturze w walucie obcej, gdy również zapłata dokonywana jest w obcej walucie - Spółka rozpoznawała różnice kursowe dla celów podatku dochodowego dotyczące tej wartości netto. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, czy kontrahenci Spółki są z Polski, czy też są obcokrajowcami. Dla możliwości naliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przesądzającym jest bowiem, jak wskazano wyżej, aby dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej – a te warunki w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zostaną zachowane. Nie są natomiast różnicami kursowymi w sensie podatkowym różnice odnoszące się do wartości podatku VAT

Odpowiadając zatem postawione we wniosku pytania należy w podsumowaniu stwierdzić, iż:

• ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od naliczonych i zapłaconych przychodów należnych/kosztów w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną w walucie obcej, różnice kursowe rozliczne podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

• z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem/kosztem uzyskania przychodu są – co do zasady – kwoty netto, Spółka przeprowadzając transakcje opodatkowane tym podatkiem nie powinna przeliczać przychodu/kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to równocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy przy opisanych transakcjach zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie może zaliczyć na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą zapłaconego podatku VAT a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług.
  
  

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć na podstawie art. 15a updop do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe dotyczące wartości netto ujętej w fakturze - uznaje się więc za prawidłowe, natomiast stanowisko co do możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych (tj. odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 bądź art. 15 ust. 1 updop) z tytułu różnic wynikających ze zmiany kursów "na podatku VAT" - uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo dodać należy, iż słuszność stanowiska zaprezentowanego przez tut. Organ znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17.06.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 242/09. W wyroku tym, Sąd ustosunkowując się do kwestii czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą Stanowic przychód bądź koszt uzyskania przychodu stwierdził m.in. że:

"Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty uzyskania przychodu.

Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1. przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku,
2. podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.
   
   

Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.