Istota interpretacji:

Wskazanie w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Skoro ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, kiedy wydatek na nabycie papierów wartościowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów, który należy uwzględnić przy rozliczeniach podatkowych, to do tych rozliczeń nie można stosować "średniej ceny ważonej" - choćby ustawa o rachunkowości dopuszczała możliwość takiej wyceny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej również: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza działalnością statutową nabywa i zbywa papiery wartościowe. Papiery wartościowe są nabywane z wraz odsetkami (tzw. kupon odsetkowy) lub bez. Z dniem 1 stycznia 2009 r. w celu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych spółka przyjmuje jako koszt uzyskania przychodu wartość uśrednioną - średni koszt nabycia (tzw. średnia ważona) danego rodzaju papieru wartościowego (wraz z kuponem odsetkowym), zgodnie z przepisami o rachunkowości. Dochód jest ustalany w sposób zautomatyzowany przy zastosowaniu systemu informatycznego nabytego przez Spółkę.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości ww. rozwiązania w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w świetle postanowień ustawy o rachunkowości i przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo nadmienia, iż prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 236, poz. 1634).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka z dniem 1 stycznia 2009 r. jako koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych może przyjąć tzw. średnią ważoną danego papieru, określoną w przepisach o rachunkowości...

Stanowisko Spółki

Spółka powołuje treść art. 15 ust. 1 UPDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, oraz dodatkowo stwierdza, że ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów odbywa się według ogólnych zasad określonych w art. 9 ust. 1 UPDOP. W myśl ww. przepisu, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z regulacjami art. 16a — 16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa "powyżej są postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: UOR) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Stosownie do art. 13 ust. 1 UOR księgami rachunkowymi są zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów. Dodatkowo na podatnikach ciąży obowiązek stosowania określonych ustawą zasad rachunkowości, będąc jednocześnie zobligowani rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Rachunkowość danego podmiotu obejmuje: przyjęte zasady (politykę) rachunkowości; prowadzenie na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą (art. 4 ust. 1 i 3 UOR) (B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. komentarz 2007, Wrocław 2007 r.).

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, iż ustalając wysokość przychodów i kosztów podatkowych należy uwzględniać sposób rozliczeń wynikających z innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy o rachunkowości dopuszczają przy wycenie aktywów finansowych jako jedną z metod wyceny metodę średniej ceny ważonej, tj. według cen przeciętnych, czyli ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (art. 34 ust. 4 pkt 1 UOR - w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów). Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają dodatkowych wytycznych w zakresie metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż na mocy odrębnych przepisów o rachunkowości (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń — Dz. U. Nr 236, poz. 1634) w przypadku realizacji lokat jednakowych lub uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo ich rodzaju lub przeznaczenie rozchód tych składników wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które zakład ubezpieczeń nabył (wytworzył) najwcześniej (tzn. "FIFO"), lub według cen przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (tzn. "średnia ważona"). Dokonując wyceny lokat, zakład ubezpieczeń stosuje zasady wyceny w ramach danego portfela lokat jednakowych lub uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo ich rodzaju.

Spółka stoi na stanowisku, że może w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla danego papieru wartościowego (nabytego z kuponem odsetkowym lub bez) przyjąć cenę średnią nabycia papierów wartościowych tego samego rodzaju (§ 23 ww. rozporządzenia). Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997r., znak: PO 2/AS-0529-3086/97); postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2006 r., znak: 1471/DPDI/423-87/06/KK) i postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu skarbowego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r., znak: 1472/RPŁ/415-32b/05/KRJ, a także szereg orzeczeń sądowych (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 659/00; wyrok NSA z dnia 3 marca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 472/98; wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/2002; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 2794/97; wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1306/95).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje, iż kluczowe znaczenie w tym przypadku ma ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami o rachunkowości. Przy braku szczególnych regulacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikacja podatkowa powinna być dokonywana w oparciu o art. 15 ust. 1 UPDOP w zw. z art. 9 ust. 1 UPDOP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów (akcji), innych papierów wartościowych - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Obligacja (z kuponem odsetkowym czy też bez) jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligatariusza i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, czyli przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu należy stosować zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a z tego przepisu wyraźnie wynika, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia danego papieru wartościowego jest wydatek poniesiony na jego nabycie. Ustawodawca nie dopuszcza tu żadnego innego sposobu ustalenia kosztu np. wydatku uśrednionego (średnia ważona).

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zmieniła zasady ustalania kosztu podatkowego od dnia 1 stycznia 2009 r., kiedy to Spółka zmieniła system informatyczny.

Z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w żaden sposób nie można wysnuć wniosku, iż ustalając wysokość przychodów i kosztów podatkowych należy uwzględnić sposób rozliczeń wynikający z innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził: "sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestię. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".

Wyjątkiem, w którym podatnik może przenieść zasady prawa bilansowego na grunt ustawy podatkowej jest art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie ogranicza stosowanie zasad rachunkowych do ustalania różnic kursowych (jeżeli podatnik dokonał wyboru takiej metody). W każdym innym przypadku ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych musi wynikać z treści przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazanie w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Skoro ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, kiedy wydatek na nabycie papierów wartościowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów, który należy uwzględnić przy rozliczeniach podatkowych, to do tych rozliczeń nie można stosować "średniej ceny ważonej" - choćby ustawa o rachunkowości dopuszczała możliwość takiej wyceny.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych, należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto należy podkreślić, iż powołane przez spółkę fragmenty wyroków sądowych dotyczące art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się do ogólnie pojętego obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników, a nie sposobu ustalania kosztu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.