Teza:

1. Stosownie do art. 14A § 2 Ordynacji podatkowej, to składający wniosek o pisemną interpretację prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Powyższy przepis nie może być rozumiany tak, jak tego chce strona skarżąca. W przeciwnym razie, wzbogacone dowodowo postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, straciłoby swój specyficzny charakter, odróżniający je chociażby od postępowania związanego z wymiarem podatku.2. Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść art.7 ust.5 updop, wyjaśniając po pierwsze, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego (...). Po drugie słusznie też wskazał, zakładając że strona oprócz działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu nie prowadzi innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie wywodzi, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty, gdyż jak to wynika z art. 7 ust. 4 updop - nie uwzględnia się bowiem zarówno przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 3.

Z akt sprawy wynika, że Miejski Klub Sportowy w L. we wniosku z dnia 16 maja 2007 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż prowadził działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu, wyjaśniając przy tym, iż w latach podatkowych 2001 oraz 2004 r. poniósł stratę, natomiast w roku podatkowym 2006 uzyskał dochód do opodatkowania, który odpowiadał w swej wysokości kwocie zapłaconych w 2006 r. odsetek od zobowiązań budżetowych. Z powodu zobowiazań dochód ten w części odpowiadajacej wysokości uiszczonych odsetek nie mógł być i nie został przeznaczony na cele statutowe.

W tych okolicznościach Klub wystąpił z pytaniem, czy o stratę z lat podatkowych 2001 oraz 2004 może pomniejszyć dochód do opodatkowania uzyskany w 2006 r. i przedstawiajac swoje stanowisko w tej sprawie podniósł, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o stracie w danym roku podatkowym można mówić dopiero wówczas, jeżeli koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku traktowane łącznie bez względu na rodzaj źródła przychodów są wyższe od przychodów uzyskanych w tym roku podatkowym również traktowanych łącznie bez względu na źródła przychodów, z jakich zostały uzyskane. Zatem jest tak, że strata poniesiona w danym roku podatkowym z jednego źródła przychodów pomniejsza dochód uzyskany w tym samym roku podatkowym z innego źródła przychodów i ostateczny wynik traktowany jest jako ewentualny dochód do opodatkowania za ten rok podatkowy, badź ewentualna strata poniesiona w tym roku podatkowym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Klub argumentował, że zgodnie z art. 7 ust. 3 - 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie każde przychody oraz nie wszystkie koszty ich uzyskania są uwzględniane przy obliczaniu dochodu/straty. Wobec tego, jeżeli podatnicy nie uzyskali dochodów, które podlegałyby zwolnieniu lub uzyskali dochody, które jednak nie spełniają przesłanek warunkujących ich zwolnienie, to składające się na takie dochody przychody oraz koszty ich uzyskania uwzględnia sięprzy ustaleniu ostatecznej wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ewentualnej straty.Klub podkreślił, iż powyższe przepisy mówią, o dochodach faktycznie uzyskanych, które podlegają zarazem zwolnieniu, nie zaś o hipotetycznych, które mogłyby podlegać zwolnieniu, co prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy źródło przychodów, z którego dochód podlegałby zwolnieniu, wygenerowało stratę, to nie mógł powstać dochód, który miałby być wolny od podatku, a to oznacza, iż nie jest spełniona hipoteza art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 7 ust. 4 tejże ustawy.W sytuacji kiedy Klub prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykluczona jest zarówno teza, że w latach podatkowych 2001 i 2004 uzyskałby dochód wolny od podatku, jak i teza, że w przypadku gdyby poniósł stratę, to na pewno uzyskałby dochód wolny od podatku, bowiem nie wiadomo, czy dochód ten zostałby rzeczywiście przeznaczony na cele statutowe.W tych okolicznościach Klub zajął stanowisko, iż nie spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 oraz art. 7 ust. 4, co oznacza, iż mógł ustalić za 2001 i 2004 stratę i nie ma przeszkód aby na podstawie art. 7 ust. 5 pomniejszyć dochody o tę stratę. Świadczy o tym również norma art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie rozróżnia straty w zależności od źródła przychodów.

W postanowieniu z dnia 18 lipca 2007r. ( Nr D.3/423-8/07) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko Klubu za nieprawidłowe.W ocenie organu, w przypadku uzyskiwania przychodów z działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 ustawy, należy stosować zasadę, określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz w ust. 4 ustawy, mówiącą, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zatem osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona stratana działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych.Organ podniósł, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Klub korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Strata poniesiona na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Nie może ona obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych. W związku z powyższym Podatnikowi nie przysługuje odliczenie od dochodu zwolnionego osiągniętego za rok 2006, straty poniesionej w 2001 i 2004 roku na działalności zwolnionej z opodatkowania.Zdaniem organu, z przepisów art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym wynika, że dochód zwolniony od podatku może być jedynie wydatkowany na cele statutowe, w przeciwnym wypadku równowartość wydatku nie związanego z celami statutowymi w wysokości zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych winna być opodatkowana.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, Klub wnosił o jego uchylenie albo zmianę w całości, zarzucając rażące naruszenie:
- przepisów postępowania, to jest art. 14a § 3 w związku z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną, ocenę stanu faktycznego, skutkującą błędną oceną prawną stanowiska wyrażonego we wniosku, mającą istotny wpływ na wynik sprawy;
- przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 124 oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez wnioskodawcę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz nieudzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku;
- przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 w związku z art. 7 ust. 4, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, a także art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwą oraz błędną wykładnię.

Decyzją z dnia 29 października 2007 r. ( Nr PR-42181471PZ1200711 ), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor IzbySkarbowej w L. odmówił zmiany skarżonego postanowienia, argumentując w uzasadnieniu, że należy przyjąć za złożonym wnioskiem, iż Klub oprócz działalności statutowej nie prowadzi innej działalności, w szczególności gospodarczej, a zatem strata, którą chce on odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów.Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że należy w pierwszej kolejności wykluczyć, iż działalność statutowa Klubu nie stanowi odrębnego źródła przychodów i to takiego, z którego dochody są wolne od podatku. Ustawodawca formułując wlw przepis nie tylko nie zdefiniował, co rozumie pod pojęciem "źródło przychodów" , chociażby poprzez wskazanie katalogu źródeł, jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również nie sprecyzował w sposób jasny jakimi przesłankami należy się kierować przy ustaleniu, czym jest "źródło przychodów ". Dlatego nie będzie błędem przyjęcie, iż za " źródło przychodu" , na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu powstania. Niewątpliwie przychód - stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy - przynosi Klubowi działalność statutowa. O ile w przypadku prowadzenia, na przykład działalności gospodarczej (handel, produkcja, usługi) łączy je wspólny cel - uzyskiwanie dochodów, trudno wskazać jakieś kryterium, według którego można wydzielić 3 różne źródła, to w przypadku działalności statutowej Klubu nie chodzi o uzyskiwanie dochodów, a o prowadzenie pewnego rodzaju działalności społecznie użytecznej o charakterze sportowym. Zatem jest to kryterium pozwalające na oddzielenie przychodów z działalności statutowej od przychodów z pozostałej (innej) działalności i wyodrębnienia w tym zakresie oddzielnego źródła. Za takim kryterium przemawia również sam zapis art. 7 ust. 3 ustawy, gdzie pojęcie "przychody ze źródeł" związane jest z tym, że dochód nie podlega opodatkowaniu albo ze zwolnieniem od podatku. Nie ulega wątpliwości i nie będzie to przedmiotem sporu, iż dochody Klubu z działalności statutowej podlegają zwolnieniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czym innym jest stwierdzenie "dochody wolne " oraz stwierdzenie "przychody ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł ... są wolne od podatku" . Niedostrzeganie tej różnicy prowadzi Klub do błędnegowniosku jakoby Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego przyjął, że w latach podatkowych 2001 i 2004 Klub prowadząc działalność statutową, w zakresie kultury fizycznej i sportu, bezdyskusyjnie uzyskał dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Fakt, że osiągane w danym roku przychody z działalności statutowej są mniejsze od kosztów ich uzyskania nie oznacza, że dochody z tego źródła nie są, wolne od podatku, przestają, takimi być. Aby mówić o dochodzie wolnym od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 niewątpliwie koniecznym jest aby w danym roku podatnik uzyskał dochód i przeznaczył go na cele statutowe, ale wcale nie jest koniecznym aby w przypadku poniesienia straty nie można było mówić o " przychodach ze źródeł ... jeżeli dochody z tych źródeł ... są,wolne od podatku".Zatem Naczelnik Urzędu dla uzasadnienia swojego stanowiska o podstawie do zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 wcale nie musi udzielać odpowiedzi na pytania
- na jakiej podstawie przyjmuje, że w latach podatkowych 2001 i 2004 Klub korzystałby ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, skoro wynika, że poniósł stratę;
- na jakiej podstawie nawet jeżeliby uzyskał dochód, to wydatkowałby go właśnie na cele statutowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwrócić należy uwagę, iż interpretujac art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 poniesienie straty wcale nie powoduje, iż dochód ze źródeł - jakim jest prowadzenie działalności statutowej w zakresie kultury fizycznej i sportu - przestaje być wolny od podatku. Dochód z tego źródła w dalszym ciągu, co do zasady jest wolny, tylko w danym roku, w którym Klub wykazał stratę. Dochód z tego źródła pozostaje co do zasady wolny nawet w sytuacji kiedy Klub dokona jakiegoś wydatku - z części dochodu zwolnionego - na cele nie podlegające zwolnieniu, przy czym dochody z danego źródła podlegaja zwolnieniu już w momencie podjęcia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 a ustawy, decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Z zapytania nie wynika, iż Klub nie dokonał takiego przeznaczenia w którymkolwiek roku, również w latach kiedy poniósł stratę. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód/strata z odrębnego źródła może nie brać udziału w ustalaniu podstawy opodatkowania.Dla zobrazowania takiej sytuacji organ odwoławczy posłużył się przykładem i wyjaśnił, że gdyby dany podatnik oprócz osiągania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku (np. art. 17 ust. 1 pkt 4) osiągał dochody (przychody), o których mowa wart. 17 ust. 1 a pkt 1, to w sytuacji wystąpienia w tym samym roku straty ze "źródeł wolnych " nie mógłby pokryć nią, dochodów z działalności opodatkowanej.Organ zauważył, że w orzecznictwie powszechnie akceptowany i prezentowany jest obecnie pogląd, iż strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą, bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.Zasadnie zatem skarżonym postanowieniem uznano stanowisko Klubu za nieprawidłowe, ponieważ przy ustalaniu straty, stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, nie biorą udziału przychody i koszty z działalności statutowej Klubu, a więc wykazana strata nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy. Wobec tego nie można podzielić stanowisko Klubu, iż o stratę z poprzednich lat podatkowych można pomniejszyć dochód do opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, bowiem Klub nie podał podstawy prawnej do stawiania kategorycznego zarzutu, iż organ I instancji ma obowiązek udzielić odpowiedzi na każde postawione pytanie, zaznaczając jednocześnie, iż w postanowieniu mogło znaleźć się stwierdzenie, którym w sposób bezpośredni odniesiono się do pytania, tj. czy o stratę z lat poprzednich Klub może pomniejszyć dochód do opodatkowania. Natomiast Naczelnik Urzędu udzielając odpowiedzi stwierdził, iż Klub nie może dochodu zwolnionego od opodatkowania obniżać o straty z lat poprzednich. Zagadnienie to ma znaczenie. Gdyby uznać stanowisko Klubu za uzasadnione na gruncie art. 7 ustawy, tzn. że dochody nie podlegające zwolnieniu mogą być pomniejszane o straty z lat ubiegłych, to w pierwszej kolejności należałoby straty rozliczyć również z dochodami korzystającymi ze zwolnienia. Mogą wystąpić takie sytuacje, w których do dochodu nie podlegającego zwolnieniu mogłoby "zabraknąć" straty, rozliczonej z dochodami zwolnionymi osiąganymi w latach poprzednich. Skoro napodstawie art. 7 ustawy nie można rozliczać strat z dochodami zwolnionymi, to również nie można rozliczać strat z dochodami, które nie podlegają zwolnieniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że niezależnie od w/w uzasadnienia, za uznaniem stanowiska Naczelnika jako odpowiadającego prawu przemawiają dodatkowo następujące argumenty.Podatnicy wskazani w art. 17 ust. 1 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku, a co za tym idzie, z obowiązku uiszczania zaliczek i składania deklaracji pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele wskazane w tym przepisie. Faktycznie wydatkowanie dochodu na cele inne niż objęte zwolnieniem, wbrew wcześniejszej deklaracji o przeznaczeniu go na inne cele, rodzi obowiązek zapłaty podatku. Podatek uiszczany jest od tej części dochodu, która została przeznaczona na cele inne, niż objęte zwolnieniem. Obowiązkiem zapłaty podatku objęte są dochody nie tylko osiągnięte w ciągu roku podatkowego, przeznaczone na inne cele, niż objęte zwolnieniem, ale także dochody uzyskane w latach poprzedzających rok podatkowy. Zwrócić należy uwagę, iż art. 25 ust. 4 ustawy nakazuje zapłacić podatek, a nie zaliczkę na podatek i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego - zatem istotne dla wymiaru podatku jest ustalenie, w którym miesiącu Klub zapłacił odsetki, to nie musi być dochód na koniec roku podatkowego. Stojąc na stanowisku, iż dochody mogą być pomniejszone o straty z lat poprzednich Klub założył, iż nie są to dochody z lat poprzednich, przeznaczone i korzystające z warunkowego zwolnienia, ale w roku 2006 wydatkowane na cele nie podlegające zwolnieniu. To założenie może być poprawne, ale nie musi. Zatem może mieć miejsce sytuacja, w której Klub chce pomniejszyć dochód o stratę, którą poniósł w latach następnych. Ze sformułowania "bez względu na czas ich osiągnięcia" zawartego w art. 17 ust. 1 a ustawy, należy wnioskować, iż nie ma znaczenia, do dochodu z jakich lat przypisze się wydatkowane środki.

Sposób wypełniania druków CIT-2 i CIT-8 obowiązujących w 2006r., co prawda nie jest argumentem rozstrzygającym w tej sprawie, bowiem zapisy ustawy mają tu znaczenie pierwszorzędne, ale potwierdza takie rozumienie art. 25 ust. 4. W druku deklaracji CIT-2 w poz. G ( pole 46) oraz w druku zeznania CIT-8 w poz. 1 ( pole 63 ) zapisano, cyt. " Inne zobowiązania podatkowe" . Istotnym też jest, iż w następnym polu deklaracji i zeznania wskazuje się, że stawka podatku określona jest w takiej wysokościjaka obowiązuje w roku wydatkowania dochodu, bez znaczenia jest tu jaka stawka obowiązywała w roku przeznaczenia dochodu. Tym samym utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania.Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał; iż ustawodawca formułując przepisy art. 25 ust. 4 ustawy dopuścił możliwość, iż ewentualny podatek wystąpi nawet w sytuacji, w której w danym miesiącu/roku podatnik poniesie stratę na działalności zwolnionej oraz zwrócił też uwagę, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1 b uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa, m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 od jego przeznaczenia i bez względu na termin wydatkowania na cele preferowane.Jak wynika z pytania oraz złożonego zażalenia, Klub przyznaje; iż wydatkowana kwota na zapłatę odsetek jest dochodem i to dochodem nie wydatkowanym na działalność, o której mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Nie jest również przedmiotem sporu fakt, iż z Klubu wypłynęły środki pieniężne na zapłatę odsetek. Zatem na podstawie art. 17 ust. 1 b i w takim stanie faktycznym skoro dochód nie został wydatkowany na działalność zwolnioną to musi podlegać opodatkowaniu. Ewentualne odliczanie strat prowadziłoby do " obejścia" przepisów art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy.Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z jednej strony mamy do czynienia z przepisem o odliczaniu straty, ale jednocześnie przepisem art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy mówiącym, iż dochód jest zwolniony tylko w sytuacji kiedy jest wydatkowany, a interpretacja przepisu art. 25 ust. 4 wskazuje na "inny" dochód i w przepisie tym nie ma odesłania do art. 7 ustawy.

Podstawowym zarzutem jaki można postawić stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, jak i w zażaleniu jest, iż dążąc do uzyskania odpowiedzi, która ma dać możliwości odliczania od dochodu strat, Klub nie bierze pod uwagę wszystkich przepisów, które mają znaczenie w sprawie, skupiając się na art. 7, całkowicie pomijając art. 25 ust. 4, a szczególnie art. 17 ust. 1 a i b ustawy. Aby uzyskać informację o możliwości pomniejszania dochodów nie wydatkowanych na cele statutowe o straty z lat poprzednich należy, stosownie do art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, przedstawić ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Trudno uznać na podstawie analizy uzasadnienia wnioskui zażalenia, iż Klub wypełnił dyspozycję tego przepisu, pomijając całkowitym milczeniem inne przepisy, a zatem nie przedstawił ich oceny prawnej. Zwrócić należy uwagę, iż Klub pomimo uzyskania interpretacji, w której powołano art. 17 ust. 1 b w dalszym ciągu w zażaleniu pomija ten przepis. Trudno zaakceptować taki sposób interpretacji przepisów.

Analiza sprawy nie daje podstaw aby zarzucić organowi I instancji naruszenie art. 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej w sposób rażący. Wskazać należy, iż stawianie zarzutów o rażącym naruszeniu art. 121 § 1 i 125 nie jest tak oczywiste, już tylko z uwagi na fakt, iż przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do interpretacji indywidualnych dopiero od dnia 1 lipca 2007 r., ponieważ art. 14 h Ordynacji podatkowej został dodany przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ze zm. ).Zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, Klub nie bierze pod uwagę, iż przepis ten może mieć zastosowanie jedynie w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, a nie jak stwierdzono w zażaleniu - w związku z przedmiotem sprawy. Procedura wydania interpretacji podatkowej nie jest uważana za prowadzenie postępowania podatkowego. Powyższe uwagi można odnieść również do art. 125 Ordynacji i podnieść należy ponadto, iż jak wynika z akt sprawy wniosek wpłynął do Urzędu w dniu 17 maja 2007 r., a zaskarżone postanowienie wydane zostało 18 lipca 2007 r. a zatem praktycznie w terminie 2 miesięcy od wpływu wniosku. Nie będzie również przedmiotem sporu, iż samo zagadnienie, o które pyta Klub jest skomplikowane w kontekście terminu załatwienia wniosku.Nie ma również podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi, iż nie ma on znaczenia w sprawie. Ze sformułowania w/w przepisu " aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu " wynika, że zakres tej zasady ograniczony jest tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązki. Zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i niniejszą decyzją nie nałożono na Klub obowiązków, a wydana interpretacja nie wiąże go, co wynika wprost z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.Zakładajac, iż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jego naruszenia można się doszukiwać jedynie poprzez nieprzedstawienie w sposób bardziej wyczerpujący i dokładny stanowiska Naczelnika, co uczyniono niniejsza decyzją. Sam fakt, że Klub nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu, czy też na przedstawienie innej interpretacji art. 7 ustawy, jak to zrobiono zaskarżonym postanowieniem, nie może stanowić okoliczności do postawienia zarzutu o rażącym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.W sprawie nie jest tak, iż organ lekceważy twierdzenia Klubu, czy też załatwiał sprawę bez uwzględnienia całokształtu okoliczności. Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu przedstawił sposób interpretacji art. 7 ustawy, do czego w świetle art. 14 a Ordynacji podatkowej był uprawniony. Zwrócić należy uwagę, iż wyrok WSA z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt III SANVa 241/06 ( Lex nr 268284 ), który powołano w zażaleniu został wydany w innym stanie faktycznym, bowiem organ dokonał błędnej interpretacji art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie klasyfikacji statystycznej za element formalny wniosku ( niezbędny dla wydania interpretacji ) i wydał postanowienie na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpoznania. W ocenie Sądu, takie działanie mogło budzić uzasadnione przypuszczenie, że organ unika rozstrzygnięcia sprawy.Tymczasem nie ma podstaw do stawiania tego rodzaju zarzutów skarżonemu w rozpoznawanej sprawie, postanowieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że gdyby nawet przyjać, iż interpretacja tylko art. 7 ustawy podatkowej zaprezentowana we wniosku i zażaleniu była poprawna, to biorac pod uwagę art. 17 ust. 1 a pkt 2 i ust. 1 b oraz art. 25 ust. 4 ustawy, wcale nie oznaczałoby to, iż Klub mógłby dochód pomniejszyć o straty z lat ubiegłych, co przy zaakceptowaniu stanowiska podatnika mogłoby zostać tak odczytane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Miejski Klub Sportowy domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji oraz poprzedzajacego ją postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lipca 2007 r., zarzucając - majace istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej ustawy, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że Klub posiada źródło przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku;
- art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 b ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 16 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;
- art. 17 ust. 1 a pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku;
- art. 7 ust. 5 ustawy, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie; oraz przepisów prawa procesowego,
- art. 14a § 1 i 3 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego podanego we wniosku.
W uzasadnieniu Klub przypomniał, że wniosek dotyczył następującego stanu faktycznego, cyt.: "Klub prowadzi działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu. W latach podatkowych 2001 oraz 2004 r. poniósł stratę. W roku podatkowym 2006 Klub uzyskał dochód do opodatkowania, który odpowiada w swej wysokości kwocie zapłaconych w 2006 r. odsetek od zobowiązań budżetowych. Ze względu na zobowiązania budżetowe Klubu, dochód uzyskany w 2006 r, w części odpowiadającej wysokości tych odsetek, nie mógł być i nie został przeznaczony na cele statutowe Klubu. "

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartąw zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2008 r. będącym uzupełnieniem skargi, pełnomocnik Klubu podniósł między innymi, że wykładnia językowo-logiczna art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, prowadzi do wniosku, że istnienie "źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku" jest tak samo uwarunkowane, jak uwarunkowane jest korzystanie ze zwolnienia z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym"zwolnione od podatku są dochody podatników (...), których celem statutowym jest działalność (...) w zakresie kultury fizycznej i sportu (...) - w części przeznaczone na te cele". Oznacza to, że nieprzeznaczenie przez podatnika dochodów na te cele wiąże się z koniecznością zapłaty podatku na zasadach ogólnych. Warunkiem niezbędnym zwolnienia jest odpowiednia decyzja podatnika, co do celu przeznaczenia dochodów. Bez tej decyzji źródło generujące dochód nie korzysta ze zwolnienia. Nie jest bowiem spełniony warunek do tego konieczny.Zatem, bezpodstawne jest założenie organów podatkowych, iż w latach w których powstała strata, działalność Klubu była źródłem generującym dochody zwolnione. Nie wiadomo, też jaka decyzja (co do kierunku przeznaczenia dochodu) mogła by być wówczas podjęta przez Zarząd Klubu. Być może, a nawet jest to wręcz pewne, że dochód, który byłby uzyskany w roku 2001 lub 2004, zostałby w przeznaczony (w całości lub części) na przykład na zapłatę przez Klub odsetek od nieuregulowanych dotychczas zobowiązań budżetowych (a więc na zniwelowanie faktycznie ciążącego w tych latach na Klubie zadłużenia ). Ponadto nie należy wykluczać innych kierunków rozdysponowania dochodów Klubu. Oznaczałoby to automatycznie, że w roku 2001 i 2004 dochody uzyskane przez Klub ( i przeznaczone na zapłatę tychże odsetek od zobowiązań budżetowych) nie korzystałyby ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie ziścił się warunek, jakim jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe uprawniające do zwolnienia. Jednocześnie więc w roku 2001 i 2004 r. działalność Klubu nie mogła być i nie była źródłem, z którego dochody były zwolnione, co w konsekwencji oznacza; iż przepis art. 7 ust. 4 ustawy nie może mieć zastosowania, zaś Klub ma prawo powstałą w tamtym czasie stratę (podatkową) odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych.Poza tym, sam fakt wpisania w statucie działalności uprawniającej do zwolnienia podatkowego, nie powoduje, że wszystkie dochody uzyskiwane przez podatnika automatycznie są, z tego podatku zwolnione, skoro przepisy wymagają od podatnika odpowiedniej deklaracji co do kierunku jego przeznaczenia. Przyjmowanie przez organ podatkowy założenia, że w roku 2001 i w roku 2004 działalność Klubu była źródłem przychodów, z którego dochody są wolne od podatku, a więc przyjmowanie niejako domniemania, że Klub wypełniłby warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia (tj. że przeznaczyłby dochód na cele statutowe korzystające ze zwolnienia), jest więc pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Tym bardziej jest to istotne, że Klub nie złożył organowi podatkowemu oświadczenia w tym względzie, w którym zapewniałby organ, że w roku 2001 lub 2004 skorzystałby ze zwolnienia podatkowego .Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Klub nie wskazuje żadnych dodatkowych okoliczności towarzyszących wyliczeniu strat podatkowych w latach 2001 i 2004 (nie poddaje w wątpliwość, czy prawidłowo je wyliczył), zaś organ podatkowy otrzymując od Klubu zeznania podatkowe za te lata w obowiązujących przepisami terminach, nie kwestionował prawidłowości ich wyliczenia przez minione lata, w zakresie w jakim wydana zostałaby przez organ decyzja wymiarowa za te lata, to nie powinien obecnie ( w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji) orzekać w kwestii sposobu ustalenia straty za te lata, gdyż nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Takie wnioski możliwe są, do sformułowania przez organ podatkowy dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, po jednoznacznym udowodnieniu takiej tezy i wydaniu decyzji wymiarowej (tj. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).W tych okolicznościach wykładnia językowo-logiczna oraz systemowa wewnętrzna przepisów art. 17 ust. 1 a pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 ustawy, prowadzi do wniosku, że przepisy te nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bowiem ani w roku podatkowym 2006, ani tym bardziej w poprzednim okresie ( to jest w 2001 oraz 2004 roku ) nie przeznaczono (zadeklarowano) dochodów na działalność "w zakresie kultury fizycznej i sportu".Wobec tego w świetle stanu faktycznego podanego we wniosku brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjmowania założenia, że dochody, z których Klub sfinansował odsetki od zobowiązań budżetowych, uprzednio zostały przeznaczone (zadeklarowane) na działalność "w zakresie kultury fizycznej i sportu". Wyciąganie takiego wniosku na podstawie samej informacji o prowadzeniu przez Klub działalności statutowej "w zakresie kultury fizycznej i sportu" nie jest więc uzasadnione. W związku z tym brak podstaw, aby przyjmować, że dochody, z których Klub śfinansował odsetki od zobowiązań budżetowych korzystały uprzednio ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz, że zostały przez Klub wydatkowane w roku podatkowym 2006 niezgodnie z przeznaczeniem, a jeśli organ nie posiadał wystarczających danych do dokonania jednoznacznego rozstrzygnięcia winien był wezwać Klub do usunięcia braków wniosku. Skoro organ tego nie uczynił, oznacza to, że wniosek spełniał wymogi formalne, a stan faktyczny był wyczerpująco przedstawiony. Jeżeli jeszcze inne dane dotyczące stanu faktycznego były niezbędne do wydania postanowienia interpretacyjnego, Naczelnik zobowiązany był wezwać Klub do ich przedłożenia

W ocenie Sądu, nieusprawiedliwione są również zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.Z uwagi na charakter powstałego na tym tle sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ( niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie ), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 updop. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się
1/ przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są, wolne od podatku,
2l przychodów wymienionych w art. 21 i 22,
3/ kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców ( przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych ) i przedsiębiorstw państwowych ( pkt 4 i 5 ).

W art. 7 ust. 2 updop ustawodawca wyjaśnia pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 updop - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 °/a kwoty tej straty.Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 updop, wyjaśniając po pierwsze, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką, można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego ( zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 70/1997 - publ. POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 1991 r. sygn. akt III SA 5404/98 - publ. LEX Nr 38116 ). Po drugie, słusznie też wskazał, zakładając, że Klub oprócz działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu nie prowadzi innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce on odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie wywodzi, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty, gdyż jak to wynika z art. art. 7 ust: 4 updop,- nie uwzględnia się bowiem zarówno przychodów i kosztów , o których mowa w ust. 3.

Przy analizie powyższych przepisów organ odwoławczy nawiązał do dyspozycji art. 17 ust. 1 pk 4 updop, wprowadzającej zasadę, że wolne od podatku są : dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c ( niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie ), których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu - w części przeznaczonej na te cele. W tym stanie rzeczy logicznie wskazał, powołując się na ten przepis, że zgodnie z nim, dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe, zasadnie przy tym zaznaczając, że "z zapytania nie wynika, iż Klub nie dokonywał takiego przeznaczenia w którymkolwiek roku, również w iatach kiedy osiągnął stratę".W tych okolicznościach niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 17 ust. 1 a pkt 2 updop, przewidującego iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 " dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach oraz korespondującego z nim art. 25 ust. 4 updop, dotyczącego podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznacza dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele. W takiej sytuacji - w myśl art. 25 ust. 4 updop - podatek od-tego dochodu, bez wezwania, mają oni obowiązek wpłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 b .

Za niezasadny też należy uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 b updop. Powoływany przepis stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.W świetle przytoczonych wyżej przepisów stanowisko Klubu o możliwości pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2006 o straty poniesione w okresie wcześniejszym nie mogło być uznane za prawidłowe bowiem nie uzasadniają one stwierdzenia, że strata poniesiona w danym roku podatkowym z jednego źródła przychodów pomniejsza dochód uzyskany w tym samym roku podatkowym z innego źródła przychodów i ostateczny wynik traktowany jest jako ewentualny dochód do opodatkowania za ten rok podatkowy, bądź ewentualna strata poniesiona w tym roku podatkowym.

Zdaniem Sądu, kwestia ta została dokładnie wyjaśniona w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo można tylko wskazać, że tak rozumiane znaczenie analizowanych przepisów wiąże się z daleko idacym uproszczeniem, prowadzącym do niczym nieuzasadnionego poglądu prawnego, że przychody i koszty ich uzyskania, które uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania ( art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop ) ewentualnie straty ( art. 7 ust. 2 w zwiazku z art. 7 ust. 4 upodp ), bez względu na uprzywilejowane źródło przychodów, jakim jest statutowa działalność Klubu powinny być równorzędnie traktowane na równi z pozostałymi źródłami przychodów i kosztów, a w konsekwencji należy je łączyć przy ustalaniu dochodu, czy też straty. W takim przypadku ustawowy przywilej podatkowy" mógłby być wykorzystywany do preferencyjnego rozliczenia się z fiskusem z tytułu innej działalności prowadzonej przez tego samego podatnika.Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Klubu, że skontrolowane postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego trwało długo i nie odpowiadało dyrektywie zamieszczonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która organ powinien działać wnikliwie i szybko, posługujac się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Postanowienie organu I instancji, pomimo skomplikowanego charakteru sprawy wydane zostało w dniu 18 lipca 2007 r., a zatem przed., upływem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 b 3§ 3 Ordynacji podatkowej.Jak już to wyjaśniono, specyfika kontrolowanego postępowania nie pozwala na analizę strat poniesionych w latach 2001 i 2004 pod kątem, czy wystąpiły wtedy straty w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wobec czego interpretacja omawianych w tym zakresie przepisów miała na celu wyjaśnienie dlaczego i z jakich powodów argumentacja Klubu nie mogła być zaakceptowana.

Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Referencje