Istota interpretacji:

Czy w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku i przeniesienie jej na Spółkę Przejmującą Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości - ustalonej na dzień podziału - nadwyżki nominalnej wartości akcji przydzielonych mu w Spółce Przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia akcji w Spółce Dzielonej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w związku z podziałem przez wydzielenie –jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w związku z podziałem przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, akcjonariuszem spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów działającej pod firmą E. S.A. (dalej jako "Spółka Dzielona").

Główny, faktyczny i statutowy, przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje działalność holdingów finansowych (PKD 64.2.Z) oraz działalność firm centralnych (head offices) i doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70).

Ponadto, zgodnie ze statutem, przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje między innymi:

• handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,
• handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,
• transport lądowy oraz transport rurociągowy,
• transport wodny,
• transport lotniczy,
• magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, działalność pocztowa i kurierska,
• działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe,
• informatyka,
• wynajem i dzierżawa,
• działalność związana z zatrudnieniem,
• działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
• pozostała indywidualna działalność usługowa,
• obsługa nieruchomości, wynajem i usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka Dzielona posiada (bezpośrednio i pośrednio) udziały i akcje w kilkunastu spółkach tworzących Grupę Kapitałową ("Grupa Kapitałowa"). Działalność spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej dzieli się na dwa podstawowe obszary (tzw. linie biznesowe): (i) segment dystrybucji artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych oraz (ii) segment handlu detalicznego. W skład grupy wchodzą również pojedyncze spółki o innych profilach działalności.

Działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną jako spółkę holdingową w ramach przedsiębiorstwa tej spółki można podzielić w szczególności na:

• zarządzanie segmentem dystrybucyjnym Grupy Kapitałowej;
• zarządzanie segmentem handlu detalicznego Grupy Kapitałowej;
• zarządzanie pozostałymi spółkami Grupy Kapitałowej.

Spółka Dzielona w ramach prowadzonej działalności osiąga nie tylko przychody z dywidend otrzymywanych od spółek, których jest właścicielem, ale przede wszystkim z tytułu usług, świadczonych w ramach zarządzania na rzecz spółek zależnych. Z działalności prowadzonej w zakresie zarządzania każdym z segmentów Grupy Kapitałowej Spółka Dzielona osiąga dodatni wynik finansowy i płaci podatek od dochodów z tego tytułu.

Dotychczas, w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, działalność w ww. obszarach jest wyodrębniona w ten sposób, że usługi z zakresu zarządzania segmentem dystrybucyjnym, detalicznym i pozostałymi spółkami świadczą dedykowane do poszczególnych zadań działy i komórki merytoryczne. Usługi związane z zarządzaniem segmentami detalicznym i dystrybucyjnym, poza usługami statutowymi (wynikającymi z KSH), są świadczone przez Spółkę Dzieloną na rzecz spółek należących do tych segmentów odpłatnie.

W ramach zarządzania segmentem dystrybucyjnym Spółka Dzielona świadczy wyspecjalizowane usługi:

• zarządzania wynikające z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych,
• prowadzenia akwizycji (pozyskiwanie partnerów do fuzji i przejęć) dla spółek prowadzących działalność dystrybucyjną,
• usługi z zakresu kontrolingu działalności dystrybucyjnej,
• przetwarzania danych w oparciu o oprogramowanie niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej,
• usługi prawne związane z działalnością dystrybucyjną,
• usługi doradztwa finansowego związanego z działalnością dystrybucyjną,
• usługi prowadzenia kadr i płac,
• usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych spółek dystrybucyjnych,
• usługi z zakresu komunikacji i szkoleń związanych z działalnością dystrybucyjną,
• usługi administracyjne,
• usługi IT (zarządzanie infrastrukturą komputerów, ośrodkiem przetwarzania danych, pocztą elektroniczną).

W ramach zarządzania segmentem detalicznym Spółka Dzielona świadczy wyspecjalizowane usługi:

• zarządzania wynikające z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych,
• prowadzenia akwizycji (pozyskiwanie partnerów do fuzji i przejęć) dla spółek prowadzących działalność w zakresie handlu detalicznego,
• usługi z zakresu kontrolingu handlu detalicznego,
• usługi koordynacji polityki zakupowej detalu,
• usługi prawne związane z handlem detalicznym,
• usługi doradztwa finansowego związane z handlem detalicznym,
• usługi prowadzenia kadr i płac,
• usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych spółek handlu detalicznego, usługi z zakresu komunikacji i szkoleń związanych z handlem detalicznym,
• usługi administracyjne, usługi IT (zarządzanie infrastruktura komputerów, ośrodkiem przetwarzania danych, poczta elektroniczną).

W ramach reorganizacji Spółka Dzielona planuje ująć działalność prowadzoną w dwóch z ww. obszarów w odpowiednią formę prawno-organizacyjną i wyodrębnić w swojej wewnętrznej strukturze organizacyjnej dwa oddziały. Zadaniem pierwszego z nich będzie zarządzanie segmentem dystrybucyjnym Grupy Kapitałowej ("Oddział Dystrybucyjny"), zaś drugiego zarządzanie segmentem handlu detalicznego ("Oddział Handlu Detalicznego"). Utworzenie oddziałów nastąpi na podstawie odpowiednich uchwał Zarządu Spółki Dzielonej, w których zostaną określone:

• nazwy oddziałów, przypisane im struktury organizacyjne (pracownicy) i odpowiedzialne za nie kierownictwo,
• przedmioty działania oddziałów,
• zadania oddziałów w strukturze Spółki Dzielonej,
• status księgowy oddziałów.

W wyniku tego Oddział Dystrybucyjny oraz Oddział Handlu Detalicznego uzyskają formalne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej. Każdy z oddziałów będzie również posiadał własny regulamin określający zasady jego funkcjonowania.

Do realizacji zadań gospodarczych Oddziału Dystrybucyjnego zostanie przeznaczona organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związana z działalnością Spółki Dzielonej polegająca na zarządzaniu segmentem dystrybucyjnym Grupy Kapitałowej. Aktywa i pasywa składające się na bilans, przeznaczone do realizacji zadań Oddziału Dystrybucyjnego będą obejmować:

• składniki materialne: środki trwałe (samochody, sprzęt komputerowy, urządzenia), wyposażenie biurowe przypisane do segmentu dystrybucji,
• składniki niematerialne: bezpośrednio posiadane przez Spółkę Dzieloną udziały i akcje w spółkach - należących do segmentu dystrybucyjnego Grupy Kapitałowej, wartości niematerialne i prawne (programy, licencje), wartość firmy, przypisane do segmentu dystrybucji;
• zobowiązania i należności: wynikające z umów cywilno-prawnych z dostawcami towarów i usług, klientami (spółkami zależnymi, zaliczanymi do segmentu dystrybucji), wobec pracowników oraz pozostałe.

Ponadto, w celu odpowiedniego wyodrębnienia finansowego w strukturze Spółki Dzielonej (opisana w Polityce Rachunkowości odpowiednia, dostosowana do potrzeb działalności struktura kont i MPK-ów), Oddziałowi Dystrybucyjnemu zostaną przypisane koszty i przychody jego funkcjonowania. W ramach tego Oddziałowi Dystrybucyjnemu zostaną przypisane koszty związane z zarządzaniem segmentem dystrybucyjnym, takie jak: koszty ponoszone w związku z osiąganymi przychodami (w szczególności: koszty amortyzacji, zużytych materiałów, zakupionych usług, wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych) oraz koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem oddziału (w szczególności: koszty najmu, mediów, administracyjne). Z drugiej strony zostaną mu również przypisane przychody Spółki Dzielonej związane z działalnością segmentu dystrybucyjnego, w tym: przychody z tytułu świadczonych usług dla spółek segmentu dystrybucyjnego, dywidendy otrzymywane od spółek z tego segmentu.

Wysokość osiąganych przez Oddział Dystrybucyjny przychodów oraz ponoszonych kosztów pozwoli na wygenerowanie dodatniego wyniku finansowego Oddziału.

Natomiast do realizacji zadań gospodarczych Oddziału Handlu Detalicznego zostanie przeznaczona organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związana z działalnością Spółki Dzielonej polegająca na zarządzaniu segmentem handlu detalicznego Grupy Kapitałowej. Zespół ten będzie obejmować:

• składniki materialne: środki trwałe (samochody, sprzęt komputerowy, urządzenia), wyposażenie biurowe, przypisane do segmentu detalicznego,
• składniki niematerialne: bezpośrednio posiadane przez Spółkę Dzieloną udziały i akcje w spółkach należących do segmentu handlu detalicznego Grupy Kapitałowej, wartości niematerialne i prawne (programy, licencje), wartość firmy, przypisane do segmentu detalicznego;
• zobowiązania i należności: wynikające z umów cywilno-prawnych z dostawcami towarów i usług, klientami (spółkami zależnymi, zaliczanymi do segmentu detalicznego), wobec pracowników oraz pozostałe.

Ponadto, w celu odpowiedniego wyodrębnienia finansowego w strukturze Spółki Dzielonej (opisana w Polityce Rachunkowości odpowiednia, dostosowana do potrzeb działalności struktura kont i MPK-ów), Oddziałowi Handlu Detalicznego zostaną przypisane koszty i przychody jego funkcjonowania. W ramach tego Oddziałowi Handlu Detalicznego zostaną przypisane koszty związane z zarządzaniem segmentem detalicznym, takie jak: koszty ponoszone w związku z osiąganymi przychodami (w szczególności: koszty amortyzacji, zużytych materiałów, zakupionych usług, wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych) oraz koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem oddziału (w szczególności: koszty najmu, mediów, administracyjne). Z drugiej strony zostaną mu również przypisane przychody Spółki Dzielonej związane z działalnością segmentu detalicznego, w tym: przychody z tytułu świadczonych usług dla spółek segmentu detalicznego, dywidendy otrzymywane od spółek z tego segmentu.

Wysokość osiąganych przez Oddział Handlu Detalicznego przychodów oraz ponoszonych kosztów pozwoli na wygenerowanie dodatniego wyniku finansowego Oddziału.

Wyodrębnienie finansowe Oddziałów: Dystrybucyjnego i Handlu Detalicznego w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej umożliwi również:

• sporządzanie odrębnego zarządczego sprawozdania finansowego dla Oddziałów (rachunek zysków i strat, bilans),
• sporządzanie odrębnych budżetów i celów dla Oddziałów,
• prowadzenie analizy przychodów, kosztów, rentowności Oddziałów,
• ocenę realizacji zadań Oddziału przez kierownictwo.

W dalszej kolejności Spółka Dzielona planuje wydzielenie jednego z segmentów swojej działalności (dystrybucyjnego albo handlu detalicznego) do oddzielnej, istniejącej lub nowo zawiązanej spółki kapitałowej ("Spółka Przejmująca"), w której akcjonariuszami (wspólnikami) będą dotychczasowi akcjonariusze Spółki Dzielonej. W tym celu zostanie przeprowadzony podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. część majątku Spółki Dzielonej składająca się na jeden z Oddziałów Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej.

Natomiast Spółka Dzielona, w oparciu o majątek, który nie ulegnie przeniesieniu na Spółkę Przejmującą, będzie dalej prowadzić pozostałe rodzaje swojej działalności, tj.: - w zależności od tego co będzie obejmował majątek wydzielony do Spółki Przejmującej - (i) zarządzanie segmentem dystrybucji albo handlu detalicznego Grupy Kapitałowej (co będzie stanowiło zadanie tego z Oddziałów, który pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej po podziale), a także (ii) zarządzanie pozostałymi spółkami Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku i przeniesienie jej na Spółkę Przejmującą Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości - ustalonej na dzień podziału - nadwyżki nominalnej wartości akcji przydzielonych mu w Spółce Przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia akcji w Spółce Dzielonej...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie w sposób opisany powyżej nie uzyska on przychodu w wysokości - ustalonej na dzień podziału - nadwyżki nominalnej wartości akcji przydzielonych mu w Spółce Przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia akcji w Spółce Dzielonej, ponieważ zarówno majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą "zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 wskazanej ustawy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 6 przedmiotowej ustawy stanowi, iż w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast kosztem uzyskania przychodów jest w takim przypadku wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

A contrario, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem po stronie udziałowca (akcjonariusza) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ww. ustawy termin "przedsiębiorstwo", zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 552Kodeksu cywilnego ustanawia domniemanie, że czynność prawna (np. sprzedaż, ale też wniesienie przedsiębiorstwa aportem) obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść w równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taką część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09; WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07 i inne) oraz wypowiedziach organów podatkowych (zob. np. indywidualne interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2009 r., Nr ITPB3/423-282/09/MT; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r., Nr ILPB3/423-198/09-4/MC; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2009 r., Nr ITPB3/423-762/08/DK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., Nr IP-PB3-423-282/08-2/PS oraz inne).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania. Oznacza to, że "podstawowym wymogiem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność wystąpienia co najmniej po jednym składniku z tych grup składników" (tak Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek każdego z Oddziałów będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, ponieważ w skład tego majątku wejdą:

1. w przypadku Oddziału Dystrybucyjnego:



1. składniki materialne: środki trwałe (samochody, sprzęt komputerowy, urządzenia), wyposażenie biurowe przypisane do segmentu dystrybucji;
2. składniki niematerialne: bezpośrednio posiadane przez Spółkę Dzieloną udziały i akcje w spółkach należących do segmentu dystrybucyjnego Grupy Kapitałowej, wartości niematerialne i prawne (programy, licencje), wartość firmy, przypisane do segmentu dystrybucji;
3. zobowiązania i należności: wynikające z umów cywilno-prawnych z dostawcami towarów i usług, klientami (spółkami zależnymi, zaliczanymi do segmentu dystrybucji), wobec pracowników oraz pozostałe.


2. w przypadku Oddziału Handlu Detalicznego:



1. składniki materialne: środki trwałe (samochody, sprzęt komputerowy, urządzenia),wyposażenie biurowe; przypisane do segmentu detalicznego,
2. składniki niematerialne: bezpośrednio posiadane przez Spółkę Dzieloną udziały i akcje w spółkach należących do segmentu dystrybucyjnego Grupy Kapitałowej, wartości niematerialne i prawne (programy, licencje), wartość firmy, przypisane do segmentu detalicznego;
3. zobowiązania i należności: wynikające z umów cywilno-prawnych z dostawcami towarów i usług, klientami (spółkami zależnymi, zaliczanymi do segmentu detalicznego), wobec pracowników oraz pozostałe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zespół tych składników musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może też wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny (tak np. J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz "sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 71-72; zob. też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., Nr IP-PB3-423-138/08-2/MB oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., Nr US72/ROP1/423-863/IW/04).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że majątek każdego z Oddziałów Spółki Dzielonej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej, ponieważ:

• przed przeprowadzeniem podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, majątek każdego z tych Oddziałów zostanie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie jako oddział spółki akcyjnej na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej,
• będzie posiadać własny, odrębny regulamin,
• zostaną mu przypisane koszty i przychody jego funkcjonowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zespół ten musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek każdego z Oddziałów Spółki Dzielonej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ w ramach wyodrębnienia każdego z Oddziałów w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej składniki te będą służyły realizacji odrębnych zadań gospodarczych polegających na zarządzaniu segmentami: (i) dystrybucji artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych Grupy Kapitałowej (w przypadku Oddziału Dystrybucyjnego) oraz (ii) handlu detalicznego (w przypadku Oddziału Handlu Detalicznego).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 wskazanej ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który "zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (gospodarcze)".

Wymagane jest zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (zob. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 września 2005 r.).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Należy zatem stwierdzić, iż poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby przenoszone należności i zobowiązania były związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo czyli, aby w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejął funkcje gospodarcze zbywcy (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2005 r.,).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że składniki majątku każdego z Oddziałów Spółki Dzielonej będą stanowiły taki zespół składników, który mógłby samodzielnie realizować wyznaczone mu zadania gospodarcze, ponieważ:

1. W dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej majątek każdego z Oddziałów będzie pełnić inne funkcje gospodarcze niż pozostała część majątku Spółki Dzielonej. Zakres działalności Oddziału Dystrybucyjnego będzie ograniczać się wyłącznie do zarządzania segmentem dystrybucyjnym Grupy Kapitałowej. Tymczasem Spółka Dzielona prowadzi również - przy pomocy pozostałej części swego majątku - działalność polegającą na zarządzaniu segmentem handlu detalicznego w ramach Grupy Kapitałowej (co zgodnie z planem wewnętrznej reorganizacji Spółki Dzielonej będzie stanowić zadanie Oddziału Handlu Detalicznego), zarządzaniu pozostałą częścią Grupy Kapitałowej;
2. Zespół składników majątkowych, który ma być wydzielony do Spółki Przejmującej, mógłby służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. W wyniku przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej w postaci jednego z Oddziałów na Spółkę Przejmującą nabędzie ona wszystkie te składniki majątkowe tego Oddziału, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania danym segmentem działalności Spółki Dzielonej w ramach Grupy Kapitałowej, tj. albo (i) dystrybucji artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych albo (ii) handlu detalicznego. Podobnie, zadania te mógłby realizować każdy inny nabywca majątku każdego z Oddziałów, nawet w przypadku, w którym przed nabyciem tego majątku nie posiadałby żadnych innych składników majątkowych. Wynika to stąd, że każdy z Oddziałów będzie zespołem składników majątkowych pozwalającym na prowadzenie przy jego pomocy działalności gospodarczej - a zatem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Spółka Dzielona po przeprowadzeniu opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie zachowa zdolność prowadzenia dotychczasowej działalności Grupy Kapitałowej w pozostałym zakresie, tj. (i) zarządzania segmentem handlu detalicznego (co w przypadku wydzielania Oddziału Dystrybucyjnego będzie realizowane przy pomocy Oddziału Handlu Detalicznego) albo (ii) dystrybucji artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych (co w przypadku wydzielenia Oddziału Handlu Detalicznego będzie realizowane przy pomocy Oddziału Dystrybucyjnego).

Oznacza to, że majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej po podziale (tj. jeden z Oddziałów oraz oddzielnie część majątku przeznaczona do realizacji pozostałych zadań gospodarczych), będzie również spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu w dniu 18 stycznia 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż na chwilę obecną (jak również w dacie składania wniosku) Spółka Dzielona posiada jedną nieruchomość, której jest właścicielem.

Jest to nieruchomość zlokalizowana w L., na którą składają się: grunt, budynek magazynowo-biurowy o powierzchni 18.573 m2 oraz towarzyszące budowle. Przedmiotową nieruchomość Spółka Dzielona wynajmuje spółce zależnej na potrzeby prowadzonej przez nią działalności.

W związku z powyższym Spółka Dzielona nie zalicza tej nieruchomości do Oddziału Dystrybucyjnego, co zostało omyłkowo wykazane we wniosku. Powyższe oznacza, że w przypadku planowanego w dalszej kolejności wydzielenia jednego z segmentów swojej działalności (dystrybucyjnego albo handlu detalicznego), ten składnik majątku nie będzie podlegał przekazaniu.

Dodatkowo odnosząc się do treści wezwania Spółka wskazała, iż zespół składników majątkowych obejmujący Oddział Handlu Detalicznego wymaga dla odpowiedniego funkcjonowania nieruchomości bądź tytułu prawnego do nieruchomości w którym wskazana działalność byłaby prowadzona.

Tytuły prawne do nieruchomości (umowy najmu) zostaną przypisane do Oddziału Dystrybucyjnego, ponieważ najemcą nieruchomości jest spółka zależna, której udziały E. również zalicza do Oddziału Dystrybucyjnego.

Podobnie w przypadku Oddziału Handlu Detalicznego zostaną przeniesione posiadane przez Spółkę Dzieloną tytuły prawne (najmy) do nieruchomości dotyczące tego segmentu działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalnąudziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis wskazuje na sposób opodatkowania podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, odnosząc się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zawiera szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy podnieść, iż jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionego w treści wniosku zespołu składników, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzona jest dana działalność. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku zarówno na Oddział Dystrybucyjny jak i Oddział Handlu Detalicznego zostaną przeniesione posiadane przez spółkę dzieloną tytułu prawne (najmy nieruchomości), dotyczące stosownych segmentów działalności. W konsekwencji, o ile na dzień dokonania podziału opisane we wniosku części przedsiębiorstwa będą wyposażone we wskazane tytuły do nieruchomości, zważywszy na fakt spełniania przez opisane zespoły składników majątkowych pozostałych ww. przesłanek, wskazane części majątku będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie po stronie Spółki nie wystąpi przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisane zespoły składników majątkowych przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.