Istota interpretacji:

Czy nieodpłatne umorzenie udziałów własnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w celu umorzenia, które zostały pokryte gotówką w drodze potrącenia wierzytelności o dokonanie wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez wspólnika będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego: a) po stronie Spółki, której udziały podlegają nieodpłatnemu umorzeniu, b) po stronie drugiego wspólnika, którego udziały nie zostały umorzone?

• opodatkowania nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia w odniesieniu do tej Spółki,
• opodatkowania nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia w odniesieniu do udziałowca zbywającego przedmiotowe udziały,
• opodatkowania nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia w odniesieniu do udziałowca pozostającego w tej Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która aktualnie ma dwóch wspólników:

1. spółkę "X" z siedzibą w K(…),
2. spółkę "Y" z siedzibą w B(…).

Obecnie Spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł. Dnia 19 maja 2008 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o dokonanie interpretacji podatkowej podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie zostało jeszcze zarejestrowane. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego udział poszczególnych wspólników w Spółce będzie wyglądał następująco:

1. "Y" z siedzibą w B(…), Węgry, będzie posiadać 738 (słownie: siedemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych),
2. "X" Spółka z o.o. z siedzibą w K(…) będzie posiadać 100 (słownie: sto) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy złotych).

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte gotówką, a rozliczone w drodze potrącenia wierzytelności o dokonanie wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego wszystkie udziały wspólnika węgierskiego ("Y"), tj. 738 (słownie: siedemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) zostaną nieodpłatnie umorzone, w trybie umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie udziałów własnych będzie poprzedzone nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia, od jej wspólnika ("Y"), tj. 738 (słownie: siedemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych).

Wspólnik węgierski wyraził zgodę na umorzenie wszystkich przysługujących mu udziałów w Spółce bez wynagrodzenia.

W związku z umorzeniem udziałów, kapitał zakładowy zostanie obniżony z kwoty 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych) do kwoty 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych), tj. o kwotę 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) poprzez umorzenie 738 (słownie: siedmiuset trzydziestu ośmiu) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy nabytych przez Spółkę celem ich umorzenia.

Jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego, kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu do pierwotnej wysokości, tj. z kwoty 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy złotych) do kwoty 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych), tj. o kwotę 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) poprzez utworzenie 738 (słownie: siedmiuset trzydziestu ośmiu) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy.

Po przeprowadzeniu procedury umorzenia udziałów "X" Spółka z o.o. z siedzibą w K(…) będzie jedynym wspólnikiem Spółki i będzie posiadać 838 (słownie: osiemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych w celu umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały pokryte gotówką w drodze potrącenia wierzytelności o wpłatę na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, której udziały zostaną umorzone...
2. Czy nieodpłatne umorzenie udziałów własnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w celu umorzenia, które zostały pokryte gotówką w drodze potrącenia wierzytelności o dokonanie wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez wspólnika będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego:
   a) po stronie Spółki, której udziały podlegają nieodpłatnemu umorzeniu
   b) po stronie drugiego wspólnika, którego udziały nie zostały umorzone...

Zdaniem Wnioskodawcy, ani nieodpłatne nabycie udziałów własnych, ani też ich umorzenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, zarówno po stronie Spółki, której udziały są umarzane, ani też po stronie drugiego wspólnika Spółki, którego udziały nie są objęte procedurą nieodpłatnego umorzenia udziałów.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawierający wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu tej ustawy nie wymienia wśród źródeł przychodów, przychodów z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów, ani też przychodów, których źródłem byłoby nieodpłatne umorzenie udziałów przez innego wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Co prawda przepis ten zawierający wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter przykładowy (zawiera sformułowanie "w szczególności"), a wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich zdarzeń jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty, nie mniej jednak z przepisu tego wynika, że do kategorii przychodów będą należeć przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, a takie przychody nie powstają w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów.

W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Ponadto przychodami na gruncie ww. ustawy są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji nabycia udziałów w celu umorzenia oraz samego umorzenia udziałów, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom, Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia. Należy podkreślić, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów również wspólnik, którego udziały są umarzane nie nabywa jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki umarzającej udziały.

W przedstawionym stanie faktycznym następuje jedynie przesunięcie środków własnych z kapitału zakładowego. Operacja sprowadza się do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych Spółki utworzonych na mocy umowy Spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz. Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu.

Nie można również przyjąć, że chodzi tutaj o uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy, ani też o umorzeniu zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy), ponieważ umorzenie udziałów nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, z tego względu, iż nabycie udziałów przez Spółkę nie rodzi po stronie Spółki żadnego zobowiązania. Przyjmując nawet, że katalog przychodów wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wyczerpującego charakteru, stwierdzić należy, że po stronie Spółki nie występuje przysporzenie majątkowe. Podatnik otrzymuje bowiem udziały w celu ich umorzenia, a uzyskane w ten sposób środki zostają jedynie przeksięgowane na inny kapitał.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że umarzane w Spółce udziały zostały pokryte gotówką, a rozliczone w drodze potrącenia pożyczek udzielonych przez wspólnika z wierzytelnością o wpłatę na kapitał zakładowy. Dlatego też w wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi i przesunięcia środków z kapitału zakładowego nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym operacja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02 oraz z dnia 14 maja 1998 r. sygn. SA/SZ 1305/97, jak również licznych w tym zakresie postanowień organów podatkowych, tj. postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. ZD/406-56/CIT/06, postanowienia Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2006 r. sygn. PD/423-90/MM/05/06/1 oraz z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. PD/423-40-1/MM/06, informację o zakresie stosowania prawa podatkowego wydaną przez Urząd Skarbowy Kraków - Śródmieście z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. PB1-423-14-2004-GB oraz postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-46/07/AK.

Również z punktu widzenia wspólnika pozostającego w Spółce nie powstaje żaden dochód. Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej Spółki, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także różnice kursowe. W opisanej sprawie nie można mówić o otrzymaniu pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ponieważ przedstawiony w stanie faktycznym zabieg polega jedynie na przeksięgowaniu określonej kwoty w obrębie kapitału własnego Spółki.

Umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dla pozostałego w Spółce udziałowca nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, ponieważ Spółka nie dokonuje wypłaty, nie świadczy ani nie stawia do dyspozycji pozostałych w Spółce wspólników jakichkolwiek pieniędzy ani wartości pieniężnych. Oceniając skutki podatkowe nieodpłatnego umorzenia udziałów występujące po stronie Spółki warto zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 23 lutego 2004 r., które według Spółki jednoznacznie rozstrzyga pytanie postawione przez Spółkę: "Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach Ustawy PDOP zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie jest wprost wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 Ustawy PDOP katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej Spółce."

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani po stronie Spółki, której udziały są nieodpłatnie umarzane, ani po stronie pozostałego w Spółce wspólnika, którego udziały nie podlegają procedurze umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 2b, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Wskazany powyżej katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, jednakże warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten został osiągnięty jest jego faktyczne otrzymanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku wspólnika pozostającego w Spółce nie powstaje żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie. W szczególności zaś nie można mówić o dochodzie faktycznie uzyskanym.

Zatem dokonanie nieodpłatnego zbycia przez węgierskiego udziałowca udziałów w Spółce celem ich umorzenia, nie będzie skutkować osiągnięciem przez udziałowca pozostającego w Spółce jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

• w zakresie pytania nr 1 w dniu 8 września 2008 r. nr ILPB3/423-343/08-3/HS,
• w zakresie pytania nr 2a w dniu 8 września 2008 r. nr ILPB3/423-343/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje