Istota interpretacji:

1) W jakim momencie Spółka powinna zmniejszyć swoje przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 w/w ustawy, w związku z wystawieniem faktur korygujących w styczniu 2010 r. związanych z otrzymanym zwrotem towarów lub błędną ceną wykazaną w pierwotnej fakturze sprzedaży, dotyczących sprzedaży grudniowej w 2009 r.? 2) Czy prawidłowe jest uwzględnienie dokonanej korekty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej?

• wystawione przed wpłatą zaliczki na podatek dochodowy –jest prawidłowe,
• wystawione po terminie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy –jest nieprawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się sprzedażą towarów głównie do sieci handlowych z największym nasileniem sprzedaży w ostatnim miesiącu IV kwartału każdego roku kalendarzowego. Za grudzień sprzedaż została udokumentowana fakturami sprzedaży wystawionymi do sieci i do innych kontrahentów oraz paragonami dla osób fizycznych robiących zakupy w punktach sprzedaży. Ponadto w toku prowadzonej działalności odbiorcy mają prawo do zwrotu towarów, które zakupili w grudniu i nie udało im się ich sprzedać. Zwroty te w głównej mierze odbywają się w "miesiącu styczniu. Zdarza się również, że faktury wystawione w grudniu zawierają błędną cenę lub błędny rabat. W konsekwencji powyższych działań Spółka wystawiła faktury korygujące zmieniające cenę i/lub ilość towarów, tak aby wskazane wielkości były zgodne z pierwotnymi poczynionymi ustaleniami z kontrahentami. Faktury korygujące zostały wystawione w styczniu 2010 r. jednak bezpośrednio odnoszą się do sprzedaży grudniowej 2009 r.

Spółka zaliczyła faktury korygujące miesiąca stycznia 2010r. do dochodu uzyskanego w grudniu 2009 r., tym samym obniżając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowy. Uwzględnione faktury korygujące obejmowały okres od 1 stycznia do 19 stycznia 2010 r. czyli przed obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy tj. 20 stycznia 2010 r. Pozostałe dokumenty korygujące miesiąca stycznia obejmujące swym zakresem okres od 20 stycznia do 31 stycznia 2010 r. zostaną uwzględnione do dochodu uzyskanego w styczniu 2010 r.

W przedmiotowej sprawie zastosowano następujące przepisy podatkowe:

• art. 6 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości -zasada współmierności kosztów i przychodów, która stanowi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione".
• art. 12 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma następujące brzmienie: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiane w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
  
  

Jednocześnie kierując się powyższą zasadą, koszt własny sprzedaży za okres 01-19 stycznia również został uwzględniony w miesiącu grudniu 2009 r. Spółka podkreślą iż zastosowanie powyższego nie miało odniesienia na gruncie Ustawy o Podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jakim momencie Spółka powinna zmniejszyć swoje przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 w/w ustawy, w związku z wystawieniem faktur korygujących w styczniu 2010 r. związanych z otrzymanym zwrotem towarów lub błędną ceną wykazaną w pierwotnej fakturze sprzedaży, dotyczących sprzedaży grudniowej w 2009 r....
2. Czy prawidłowe jest uwzględnienie dokonanej korekty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej...
   
   

Spółka zaliczyła faktury korygujące miesiąca stycznia 2010r. do dochodu uzyskanego w grudniu 2009r. tym samym obniżając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Pragniemy podkreślić, iż uwzględnione faktury korygujące obejmowały okres od 1 stycznia do 19 stycznia 2010r. czyli przed obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, tj. 20 stycznia 2010r.

Pozostałe dokumenty korygujące miesiąca stycznia obejmujące swym zakresem okres od 20 stycznia do 31 stycznia 2010r. zostaną uwzględnione do dochodu uzyskanego w styczniu 2010r.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Należy jednocześnie podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 tej ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawa ta przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

1. miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
2. kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
3. rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.
   
   

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie – dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący miesięczne albo kwartalne okresy.

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka ewidencjonowała faktury korygujące, biorąc pod uwagę moment wpłacania zaliczek na podatek dochodowy:

• faktury korygujące obejmujące okres od 1 do 19 stycznia, tj. przed dniem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, odnosiła do przychodu ze sprzedaży pierwotnej,
• faktury korygujące obejmujące swoim zakresem okres od 20 do 31 stycznia, tj. po dniu wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, odniosła do przychodu bieżącego.
  
  

Tak więc, w powyżej opisanym stanie faktycznym, faktura korygująca wystawiona z powodu otrzymania zwrotu towaru lub błędnej ceny wykazanej w pierwotnej fakturze sprzedaży, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sytuacji koniecznym stanie się skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w których rozpoznano pierwotny przychód należny niezależnie od dnia wystawienia faktury korygującej. Z uwagi na to, iż faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu, faktury korygujące obejmujące okres od 1 do 19 stycznia, tj. przed dniem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy jak i te obejmujące swoim zakresem okres od 20 do 31 stycznia, tj. po dniu wpłaty zaliczki na podatek, powinny być uwzględnione w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego.

Odpowiadając, zatem na pierwsze pytanie Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem faktur korygujących w styczniu 2010r. a związanych z otrzymanym zwrotem towarów lub błędną ceną wykazaną w pierwotnej fakturze sprzedaży gdy dotyczą sprzedaży z grudnia 2009r., skorygowane winne być dochody grudnia 2009r.

Odpowiadając na drugie pytanie Wnioskodawcy, dokonana korekta powinna być uwzględniona w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.