Istota interpretacji:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SO Nieruchomości, w przypadku gdy (a) Nieruchomości zaliczone zostaną przez SO do środków trwałych podlegających amortyzacji lub (b) Nieruchomości zaliczone zostaną przez SO do składników majątkowych innych niż środki trwałe?

• opodatkowania Spółki z tytułu połączenia przez przejęcie spółki osobowej,

• przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,

• ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości,

• opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego,

• określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółce prowadzącej działalność opodatkowaną VAT, przysługuje prawo do różnego rodzaju nieruchomości (m.in. własność gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli, czy też prawo użytkowania wieczystego) - dalej: Nieruchomości.

Planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

1. Połączenie Spółki ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: SpK),
2. Zawiązanie nowej spółki komandytowej przez Spółkę.

Ad. A.

Połączenie SpK ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. w ten sposób, że Spółka (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej SpK na Spółkę, jako spółkę przejmującą.

W wyniku połączenia Spółki z SpK nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku SpK ponad nominalną wartość wkładów przyznanych wspólnikom SpK.

Ad. B.

Następnie Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową (dalej: SO), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do SO. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SO. Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) ewentualna dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SO w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w SO, a w części ze środków pieniężnych. Wartość otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia (obejmującego udział w SO oraz środki pieniężne) odpowiadać będzie wartości netto Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego oraz kwocie VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury (faktur) VAT wystawionej przez Spółkę.

SO zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę spółki SpK będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie wartości majątku SpK przejętego przez Spółkę wskutek połączenia...
2. Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SO spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...
3. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SO Nieruchomości, w przypadku gdy (a) Nieruchomości zaliczone zostaną przez SO do środków trwałych podlegających amortyzacji lub (b) Nieruchomości zaliczone zostaną przez SO do składników majątkowych innych niż środki trwałe...
4. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SO wniesionych do niej Nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
5. Czy otrzymana przez Spółkę od SO część wynagrodzenia, odpowiadająca wartości VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej czynności wniesienia aportu, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SO, stanowić będzie przychód dla Spółki...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 19.02.2010 r.: nr ILPB3/423-1097/09-2/KS, nr ILPB3/423-1097/09-3/KS, nr ILPB3/423-1097/09-5/KS, nr ILPB3/423-1097/09-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SO.

W szczególności, ww. ustawa nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Zdaniem Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej lub udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej.

Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej regulacje mogą być zastosowane odpowiednio w tym przypadku.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość, po której SO powinna zaliczyć do swojego majątku Nieruchomości zakwalifikowane do środków trwałych podlegających amortyzacji, otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych Nieruchomości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

• interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-307/08-2/HS z dnia 14 sierpnia 2008 r.;

• interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07/HS z dnia 27 marca 2008 r.;

• interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008 r.;

• postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471/DPR2/423-40/07/AB z dnia 25 czerwca 2007 r.;

• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim nr US.I/1-423/1/2006 z dnia 29 marca 2006 r.;

• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim nr US. I/1-423/1c/2006 z dnia 29 marca 2006 r.

Zdaniem Spółki, także w przypadku, gdyby Nieruchomości nie zostały zaliczone do środków trwałych SO, ich wartość powinna zostać ustalona na poziomie wartości netto wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.

Spółka pragnie w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wartość, zgodnie z którą aktywa otrzymane przez spółkę osobową w ramach wkładu niepieniężnego powinny zostać zaliczone do majątku SO. Spółka uważa, że w celu ustalenia tej wartości można przez analogię odwołać się do przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę powyżej, w przypadku otrzymania przez SO wkładu niepieniężnego wartość początkowa środków trwałych może być ustalona, jako wartość równa ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Analogicznie, w przypadku wniesienia w formie aportu innych składników majątkowych wydatki na ich nabycie mogą być przyjęte w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartości tych składników majątkowych, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Za tym, by na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesione do SO składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi traktowane były analogicznie do środków trwałych przemawia również fakt, że dysponowanie tymi składnikami majątkowymi niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe, jak dysponowanie środkami trwałymi. Jak zauważają organy podatkowe (np. w interpretacji cytowanej poniżej), jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych jest amortyzacja.

W związku z powyższym, zasadne wydaje się, aby wartość, po której powinny zostać zaliczone do aktywów SO składniki majątkowe inne niż środki trwałe nabyte w drodze aportu była ustalana na analogicznych zasadach, jak w przypadku nabycia środków trwałych.

Równocześnie pogląd, zgodnie z którym składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi wniesione w formie aportu do spółek, których dochody są opodatkowane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być wyceniane na analogicznych zasadach, jak środki trwałe, to znaczy w kwocie ustalonej przez Spółkę nie wyższej od wartości rynkowej, został potwierdzony w szeregu interpretacji prawa podatkowego, wśród których Spółka pragnie wymienić:

• interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-9/08-2/MS z dnia 13 marca 2008 r., zgodnie z którą: "składniki majątkowe inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne powinny być wycenione w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia aportu, nie wyższej od ich wartości rynkowej";

• interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-411/07-4/AG z dnia 30 stycznia 2008 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym: "w wyniku braku regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się wprost do wyceny innych niż środki trwałe składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki i bezpośrednim odwołaniu się do ustawy o rachunkowości w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji do ewidencji dla potrzeb podatkowych, Spółka powinna wprowadzić składniki majątkowe w wartości nieprzekraczającej ich wartości rynkowej, analogicznie do rozwiązań proponowanych w ustawie o rachunkowości (…). Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja. Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy art. 16g ust. 10 pkt 2). Tym samym wartość początkową pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego powinna być ustalona zgodnie z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki, w wartości rynkowej".

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość, po której SO powinna zaliczyć do swojego majątku Nieruchomości otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa ich wartości netto określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Podejście to będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku Nieruchomości zaliczanych przez SO do środków trwałych, jak i pozostałych Nieruchomości (składników majątkowych innych niż środki trwałe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową, w której Spółka zostanie wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść do tej spółki wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Natomiast w przypadku, gdy wnoszone aportem nieruchomości zostały przez Spółkę zakwalifikowane do składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartość nieruchomości należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnoszącego na ich nabycie / wytworzenie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji oraz postanowień stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 12.01.2010 r.: nr ILPP2/443-1625/09-2/BA, nr ILPP2/443-1625/09-3/BA, nr ILPP2/443-1625/09-4/BA.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje