Istota interpretacji:

Czy w wyniku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za akcje/udziały SKA po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia przez SKA wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę do SKA w zamian za akcje/udziały SKA?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjnarozważa stworzenie wraz z inną spółką kapitałową spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej. W związku z objęciem akcji/udziałów w SKA Spółka wniesie wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) lub wartości niematerialnych i prawnych lub pozostałych aktywów (w tym aktywów finansowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w wyniku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za akcje/udziały SKA po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
2. Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia przez SKA wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę do SKA w zamian za akcje/udziały SKA...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia przez SKA wkładów niepieniężnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku:

1. niepodlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych — ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, będąca jednocześnie ich wartością początkową;
2. podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych — ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, będąca jednocześnie ich wartością początkową pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
3. pozostałych aktywów ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.
   
   

Zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (zwanej dalej: "KSH"), KSH spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej (w tym SKA), a odnoszące się do jej wspólników, będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm. ; dalej: ustawa o PDOP).

W myśli art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast stosownie do ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)przepisy tej ustawy stosuje się do spółek osobowych bez względu na wysokość obrotów, jeżeli jej wspólnikami są osoby prawne. Wnoszone tytułem wkładu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny być więc wprowadzone do ksiąg rachunkowych SKA, a ich wartość początkowa powinna zostać określona zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Według art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, ale przepisy ustawy o PDOP nie zawierają uregulowań określających wprost sposób ustalania wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Z uwagi na fakt, iż sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej nie został bezpośrednio określony w przepisach ustawy o PDOP, Spółka zgadza się ze stanowiskiem zaakceptowanym przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych (m.in.: nr IPPB3/423-1069/08-2/MS z dnia 7 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; nr ILPB3/423-411/08-3/HS z dnia 1 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; nr ILPB3/423-794/08-4/HS z dnia 24 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), iż zaprezentowana powyżej zasada znajduje odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowym zakresie.

Należy również zauważyć, iż analogiczna do powyższej regulacja funkcjonuje w odniesieniu m.in. do spółek osobowych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej, jako "ustawa o PDOF"). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-18, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Brak odrębnych regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii w ustawie o PDOP prowadzi do logicznego wniosku, iż art. 16g ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Powyższy sposób rozumienia tego zagadnienia został potwierdzony przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-13/09-2/MS z dnia 15 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych o prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku zbycia przez SKA środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku:

• niepodlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych — ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, będąca jednocześnie ich wartością początkową; podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większe jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, będąca jednocześnie ich wartością początkową, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.
  
  

Powyższe stanowisko potwierdzają również m. in. następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów.

W przepisach ustawy o PDOP brak jest również szczegółowego odniesienia do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów wspólników w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a stanowiącymi aktywa w rozumieniu URACH. Mając na uwadze brak precyzyjnych przepisów w tym zakresie oraz uwzględniając stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów przez SKA powinien być ustalony w wysokości wartości tych aktywów określonej w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane aktywa do SKA, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Spółkę w SKA.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr IBPB3/423-837/08/AP z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego: sygn. PDF3/415-9/07 z dnia 28 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu, sygn. 1402ND/005-10-EP/2007 z dnia 18 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białobrzegach, sygn. 1438/DF2/415-73b/289/07/AZ z dnia 21 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów.

Za takim sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów przemawia również fakt nabycia przez wspólników w związku z objęciem akcji/udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny szeregu praw określonych w KSH. W tej sytuacji należy uznać, iż spółka osobowa w momencie nabycia przez wspólnika akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniosła wydatek w wysokości wartości nabytych przez wspólnika akcji/udziałów, która to wartość winna odpowiadać jednocześnie wartości wkładu wniesionego przez wspólnika. W tym miejscu należy jednak pamiętać, iż na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów wartość ta nie powinna być wyższa od wartości rynkowej tego wkładu z dnia wniesienia. Identyczny pogląd na tą kwestię został potwierdzony przez Ministra Finansów we wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-13/09-2/MS z dnia 15 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje