Istota interpretacji:

Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z jej zbycia?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem wybudowanego na nim budynku (dalej: "Nieruchomość"). Budynek spełnia funkcję "biurowca". Przedmiotowa Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić, jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej). Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości.

Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach/stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników.

Z uwagi na niepewność, co do opłacalności planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionej aportem przez Spółkę w przypadku uzyskania korzystnej oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z jej zbycia...

Zdaniem Spółki, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością początkową Nieruchomości ustaloną w księgach spółki osobowej na dzień wniesienia Nieruchomości do spółki komandytowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "KSH") spółka komandytowa jest spółką handlową nie posiadającą osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej "Ustawa CIT") skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów Ustawy CIT.

Sprzedaż Nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Przychód z udziału w spółce komandytowej ustalany będzie w przypadku Spółki zgodnie z art. 12 Ustawy CTT (z zastrzeżeniem art. 14 Ustawy CIT), zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 i następne Ustawy CIT. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Ustawy CIT w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży środków trwałych wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Szczególnym sposobem uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest amortyzacja. Wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej Nieruchomości określonej w księgach spółki osobowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych.

Dla Spółki koszty uzyskania przychodu będą równe wartości początkowej Nieruchomości określonej w księgach spółki komandytowej na dzień dokonania wkładu pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne - proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W tym wypadku sformułowanie "posiadany udział" oznacza, że koszty dzieli się proporcjonalnie do wkładów poszczególnych wspólników. Opodatkowaniu przez Spółkę podlegać będzie zatem różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) a wartością początkową tej Nieruchomości pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, przy czym przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

• Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS,
• Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08,
• Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08,
• Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r. sygn. ILPB3/423-4/08-4/HS,
• Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Mazowieckiego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn.l471/DPR2/423-40/07/AB.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje zatem powstanie przychodu u wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Spółka, będąca wspólnikiem spółki komandytowej, jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, zgodnie z którą, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie podkreślić nalezy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
   
   

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie sprecyzowała czy zbywana nieruchomość będzie środkiem trwałym w spółce komandytowej. O kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub "środków obrotowych" jako towar handlowy winna zdecydować Spółka otrzymująca aport.

Jeżeli wniesiona aportem nieruchomość będzie spełniać warunki stawiane środkom trwałym w takiej sytuacji wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będą kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy o pdop).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Natomiast stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zatem jak wynika z powołanych przepisów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

• niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),
• budynków jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje