Istota interpretacji:

1. Czy w przedstawionej (przyszłej) sytuacji wniesienie (aportowanie) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim obiektami do spółki komandytowej tytułem pokrycia swojego wkładu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?2. W jaki sposób ustalić wartość początkową każdego ze składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz obiektów posadowionych na tym gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, które zostaną wniesione (aportowane) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której wykorzystuje różne składniki majątkowe stanowiące jego własność. Jednym z tych składników jest grunt będący w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy wraz z budynkami, budowlami, urządzeniami i innymi przedmiotami posadowionymi na tym gruncie (będącym w użytkowaniu wieczystym) i stanowiącymi odrębny przedmiot własności Wnioskodawcy. Budynkami znajdującymi się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym są:

1. budynek warsztatowy,
2. dwa budynki stolarni,
3. budynek magazynu głównego,
4. dwie wiaty magazynowe,
5. budynek administracyjno - socjalny.

Na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, oprócz wyżej wymienionych, znajdują się również następujące budowle, urządzenia i inne przedmioty:

6. zewnętrzna sieć cieplna,
7. zewnętrzna sieć kanalizacyjna,
8. sieć elektryczna,
9. rozdzielnia NN w budynku administracyjnym,
10. drogi i place dojazdowe,
11. ogrodzenie terenu,
12. instalacja do sieci teleinformatycznej.

Dla uproszczenia, wszystkie wyżej wymienione budynki, budowle, urządzenia i inne przedmioty posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy i stanowiące odrębne przedmioty własności, w dalszej części wniosku określane są jako "obiekty". Natomiast na określenie gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy wraz z tymi obiektami Wnioskodawca używa określenia: "prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami".

Wszystkie wyżej wymienione obiekty są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Od prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca, zgodnie z art. 16c ww. ustawy, Wnioskodawca odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje. W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza, wraz z innymi podmiotami (osoby fizyczne lub osoby prawne), założyć nową spółkę komandytową. W spółce tej Wnioskodawca będzie posiadać status komplementariusza, a pozostali wspólnicy - status komandytariuszy. Na pokrycie swojego wkładu Wnioskodawca zamierza do przedmiotowej spółki komandytowej wnieść (aportować) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami. Obiekty posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym będą stanowić - w związku z ich wykorzystywaniem na cele związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowej - środki trwałe. Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami wnoszone (aportowane) przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będą one (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami) wnoszone (aportowane) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia (aportowania), tzn. ich wartość określona w akcie notarialnym (umowie spółki komandytowej), będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionej (przyszłej) sytuacji wniesienie (aportowanie) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim obiektami do spółki komandytowej tytułem pokrycia swojego wkładu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania...
2. W jaki sposób ustalić wartość początkową każdego ze składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz obiektów posadowionych na tym gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, które zostaną wniesione (aportowane) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań jest następujące.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy wniesienie (aportowanie) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami tytułem pokrycia swojego wkładu do utworzonej spółki komandytowej nie spowoduje u niego powstania przychodu, a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestia opodatkowania objętych udziałów lub akcji w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część została wyczerpująco uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on tylko do spółek kapitałowych. Tak więc, aby wystąpił przychód, podatnik musiałby wnieść (aportować) składnik majątku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. W niniejszej sytuacji Wnioskodawca zamierza tymczasem wnieść (aportować) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami do spółki komandytowej, która spółką kapitałową nie jest. Wyklucza to zatem zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Ponadto, w spółce komandytowej nie mamy do czynienia z pojęciem kapitału zakładowego, kluczowego w kontekście ustalenia momentu uzyskania przychodu. Wyklucza to więc możliwość ustalenia momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu, co skutkuje brakiem możliwości jego opodatkowania. Wynika to z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód (określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak zatem jest przepisu, który z opisanym stanem faktycznym wiązałby obowiązek zapłaty podatku. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że wniesienie (aportowanie) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami tytułem pokrycia swojego wkładu w spółce komandytowej będzie dla niego neutralne podatkowo. Potwierdzeniem tego jest zasada, iż podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nadmienia, że stanowiska analogiczne do powyższego zaprezentowały m.in. Opolski Urząd Skarbowy (sygn. PD-423-3-1/GC/2006, data 2006.03.21), Urząd Skarbowy w Pile (sygn. PD423-5/04, data 2004.11.25), Urząd Skarbowy Łódź-Śródmieście (sygn. II/423/27/06/AN, data 2006.12.08), Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. US.I/1-423/1/2006, data 2006.03.29).

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, wartością początkową każdego z wniesionych (aportowanych) tytułem pokrycia wkładu w spółce komandytowej składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami, będzie stanowić ich wartość ustalona przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia (aportowania). Będzie to zatem wartość rynkowa, wskazana w umowie spółki komandytowej odrębnie dla każdego z wymienionych w stanie faktycznym obiektów oraz odrębnie dla użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, są rozstrzygane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w niej jednak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) tytułem pokrycia wkładu (aportu).

W tej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stanowisko Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Choć przepis ten dotyczy osób fizycznych to można się na nim posiłkowo opierać ponieważ jest regulacją analogiczną do 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym, że zawiera wskazanie, jak ustalać wartość początkową przy wniesieniu (aporcie) wkładu do spółki osobowej. Dokonanie wykładni omawianego problemu przy posiłkowym zastosowaniu tego przepisu znajduje uzasadnienie także w tym, że w odniesieniu do pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi to właśnie ten przepis będzie miał zastosowanie do określenia w odniesieniu do nich wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz z osobna wartości początkowej każdego z posadowionych na nim obiektów wnoszonych (aportowanych) przez Wnioskodawcę (część odpisów amortyzacyjnych od obiektów będzie kosztem uzyskania przychodu także dla nich).

Wnioskodawca nadmienia, że stanowiska analogiczne do powyższego, zaprezentowały m.in. Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. US.I/1-423/1c/2006, data 2006.03.29), Urząd Skarbowy Łódź - Śródmieście (sygn. II/423/29/06/AN, data 2006.12.08), Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (sygn. 1472/ROP1/423 - 380/06/AJ, data 2007.01.23).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, analizując przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych należy stwierdzić, iż w przypadku spółki komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) oraz spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), a także w drodze regulacji szczególnej - w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych). Wobec powyższego, skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, iż cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu oraz posadowionych na nim budynków i budowli do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po jej stronie. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art.5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po jej stronie, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Odnośnie kwestii ustalenia wartości początkowej wniesionych przez Spółkę środków trwałych do spółki komandytowej tytułem wkładu, stwierdza się, jak już wskazano powyżej, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie znajdzie odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 8 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, tj. w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w ww. przepisie, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W związku z powyższym, dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość wszystkich wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje