Istota interpretacji:

Możliwość uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek oraz za lata następne straty spółki przejmującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek oraz za lata następne straty spółki przejmującej –jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek oraz za lata następne straty spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca - spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w spółce "N." Sp. z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka"), która również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, określonych w art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Natomiast Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 6 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką poprzez jej przejęcie - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, (art. 515 § 1 k.s.h.).

Na podstawie art. 44a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ("ustawa o rachunkowości"), połączenie Spółki i Wnioskodawcy może zostać rozliczone metodą łączenia udziałów albo metodą nabycia. Art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż "w razie łączenia się spółek na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c.

Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, a więc Spółka będzie mogła nie zamykać ksiąg rachunkowych, oraz nie powstanie również obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 12 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniami do połączenia przez przejęcie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w całości w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy.
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i na dzień połączenia nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki - na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 6 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę w roku połączenia, tj. w 2010 r. do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę.
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku określonym w pytaniu 2 - na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 4 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu w roku połączenia, tj. 2010 r., Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową z lat poprzednich.
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki, będzie uprawniony do dalszego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy według reguł uproszczonych (zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jednak tylko w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z działalnością Spółki. W zakresie "własnych" rozliczeń podatkowych Wnioskodawca będzie kontynuować rozliczanie zaliczek na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie będzie zobowiązany, jako sukcesor Spółki, do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2010 – z uwzględnieniem rozliczeń (uiszczonych zaliczek) dokonanych przez Spółkę do dnia połączenia oraz rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę "za" Spółkę przejmowaną już po połączeniu.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3 Wnioskodawca uważa, że przy ustalaniu dochodu (straty) w roku połączenia, tj. 2010 r., będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową z lat poprzednich - na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 4 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia strat przedsiębiorców przejmowanych w razie łączenia przedsiębiorców. Zgodnie z art. 7 ust. 4 tej ustawy przy ustalaniu straty nie uwzględnia się w razie łączenia przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przejmowanych.

W świetle ww. przepisów, przy ustalaniu dochodu (straty) za rok, w którym ma miejsce połączenie, tracona jest strata podatkowa przedsiębiorców przejmowanych z lat poprzednich. Wnioskodawca uważa jednak, iż z brzmienia cytowanych przepisów - przy ustalaniu dochodu (straty) w roku połączenia tj. 2010 r. - nie wynika zakaz uwzględniania własnej straty podatkowej z lat poprzednich.

Prawidłowość ww. stanowiska potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. (znak IPPB3/423-648/09-7/AG) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r. (znak IP-PB3-423-520/07-2/MB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższy przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. w myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, wynikająca z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Reasumując, Wnioskodawca będzie posiadał prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Referencje