Istota interpretacji:

5) Czy w przypadku zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłacanej Spółce (lub wartości otrzymanego mienia) przy zwrocie wkładu w Spółce Komandytowej nad wartością tego wkładu określoną w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia wkładu?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub C (Poland)) jest firmą działającą w branży dóbr konsumpcyjnych w Polsce (na rynku środków ochrony jamy ustnej, pielęgnacji ciała i środków czystości). Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak m.in: pasty do zębów, szczoteczki do zębów, dezodoranty, mydła, żele pod prysznic, płyny do czyszczenia.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy C (dalej: Grupa). W ramach Grupy, C (Poland) współpracuje bezpośrednio ze spółką C w Szwajcarii, która dostarcza Spółce dystrybuowane przez nią na rynku polskim produkty.

C (Poland) posiada grupę znaków towarowych, które to znaki objęte są prawami ochronnymi (tzn. jest uprawniona do znaków towarowych jako przedmiotów ochrony własności przemysłowej w wyniku decyzji o rejestracji wydanych przez Urząd Patentowy).

W praktyce Grupy, funkcja związana z prawnym posiadaniem znaków towarowych jest często oddzielona od działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej i jest obsługiwana przez oddzielne podmioty prawne (odpowiedzialne za prawne posiadanie własności intelektualnej). W przypadku Polski zasygnalizowane powyżej wyodrębnienie funkcji związanej z prawnym posiadaniem wartości niematerialnych i prawnych nie zostało dotychczas wdrożone. Z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby biznesowe Grupy, polska lokalna kadra zarządzająca jest zdania, iż oddzielenie znaków towarowych od innych aktywów Spółki i przeniesienie prawa ich własności do oddzielnego podmiotu prawnego byłoby korzystne również dla Spółki.

Obecnie, w celu ujednolicenia struktury działalności Spółki z międzynarodowymi standardami przyjętymi w Grupie, planowane jest wydzielenie znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Celem tej operacji jest m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami towarowymi (własnością intelektualna) na rynku polskim.

W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej). Dana grupa znaków składa się z jednego, głównego znaku towarowego o największej rozpoznawalności oraz innych znaków o pomniejszej wartości, z reguły wytworzonych na bazie znaku głównego. Znaki Towarowe są zarejestrowane i podlegają ochronie, zarówno w Polsce jak i poza Polską, jako prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (Ustawa z 30 czerwca 2000 r. tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 za zmianami) (dalej: UPWP) (część z tych Znaków była również zarejestrowana pod rządami wcześniejszych ustaw). Wspomniane powyżej prawa dotyczące Znaków Towarowych zostały nabyte przez Spółkę lub powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej mogą być też znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego lub prawa z rejestracji oraz prawa dotyczące znaków towarowych uzyskane poza Polską (w Unii Europejskiej) (dalej: "Inne składniki").

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystępowanie do Spółki Komandytowej nowych wspólników. Spółka oraz komplementariusz będą partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa będzie oddawała nabyte / posiadane Znaki Towarowe i Inne Składniki do używania za wynagrodzeniem na podstawie umów licencyjnych. Licencje mogą być udzielane Spółce lub innym podmiotom. Niewykluczone jest też zbywanie Znaków Towarowych i Innych Składników w przyszłości.

Celem Spółki Komandytowej będzie, zarówno w Polsce jak i za granicą, nabywanie i przekazywanie, udzielanie i otrzymywania licencji i sublicencji, jak również przyznawanie, używanie oraz wykorzystywanie patentów, znaków towarowych, wynalazków, nazw lub innych praw własności intelektualnej.

Spółka Komandytowa może, co do zasady, podejmować wszelkie środki w celu zabezpieczenia swoich praw do powyższego i może dokonywać wszelkich transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio, odnoszą się do jej celów korporacyjnych.

Planowane jest, że Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna za obsługę kwestii prawnych związanych z posiadanymi Znakami Towarowymi i Innymi Składnikami, monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Znaków Towarowych i Innych Składników oraz - jeżeli zajdzie taka potrzeba - będzie inicjować kroki mające na celu ochronę i utrzymanie Znaków Towarowych i Innych Składników (np. przedłużanie prawa ochronnego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie pod kątem używania Znaków Towarowych i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione lub prób rejestrowania zbliżonych znaków przez inne podmioty). W tym celu Spółka Komandytowa będzie korzystała z usług kancelarii prawnych lub prawno-patentowych, a także z usług świadczonych przez podmioty z Grupy.

W przyszłości Spółka Komandytowa może również uzyskiwać / nabywać nowe znaki towarowe. W tym zakresie Spółka Komandytowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów (np. opracowanie znaku) innym podmiotom z Grupy lub spoza Grupy.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Aport Znaków Towarowych i Innych Składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przed dokonaniem wkładu, rzeczoznawca przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu. Wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (tj. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu transakcji aportu Znaków Towarowych i Innych Składników zostanie uregulowane przez Spółkę Komandytową:

1. w części w postaci udziału w Spółce Komandytowej (wartość równa wartości netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników) oraz
2. w części w formie gotówkowej (lub innej formie) (równowartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
   
   

Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą(ami) VAT wystawioną(ymi) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Znaków Towarowych i Innych Składników odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Znaki Towarowe i Inne Składniki wniesione do Spółki Komandytowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę składników majątkowych (Znaków Towarowych i Innych Składników) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej może spowodować powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)...
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, poszczególne Znaki Towarowe nabyte przez Spółkę Komandytową jako wkład niepieniężny powinny stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) z tytułu PDOP, a ich wartość początkowa - będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - powinna zostać ustalona zgodnie z ich wartością określoną w umowie Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego... Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą o PDOP od wartości początkowej poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Komandytowej... Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
4. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego Znaków Towarowych, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży taką część wartości początkowej tych Znaków Towarowych (pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych), która odpowiada udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej... Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
5. Czy w przypadku zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłacanej Spółce (lub wartości otrzymanego mienia) przy zwrocie wkładu w Spółce Komandytowej nad wartością tego wkładu określoną w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia wkładu...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5. W przedmiocie pytań nr 1 - 4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej (lub wartości otrzymanego mienia) Spółce przy zwrocie wkładu w Spółce Komandytowej nad wartością tego wkładu określoną w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia wkładu.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o PDOP). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceniając skutki podatkowe zwrotu wkładu (w tym częściowego zwrotu wkładu) należy posłużyć się zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodem Spółki są otrzymane przez nią pieniądze (wartość otrzymanego mienia) w związku ze zwrotem wkładu w Spółce Komandytowej, natomiast kosztem Spółki jest wartość wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej. W myśl powyższego, należy więc przyjąć, że wypłacenie wspólnikowi (Spółce) kwot (wartości otrzymanego mienia) z tytułu wycofania wkładu (lub jego części) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Spółce do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej, określonej na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę w umowie Spółki Komandytowej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy o PDOF takie samo stanowisko można wywieść wprost z art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wkładów do spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z wycofaniem wkładu (także częściowego) ze spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

1. wkład wniesiony przez wspólnika do SK,
2. nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ( w momencie wycofania całego wkładu) ze spółki osobowej nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
3. niewypłacone wspólnikom dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: "ustawa o PDOP") nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania wkładu w związku z wystąpieniem Wspólnika ze spółki osobowej. W tym więc zakresie powinny znaleźć zastosowania ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż – mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o PDOP lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie wycofania wkładu.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z "odroczeniem" momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wycofania wkładu, tj. wypłaty kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w momencie ustalania dochodu w chwili wycofaniem wkładu (także częściowego), tj. wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w momencie wycofania wkładu ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

1. poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
2. dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.
   
   

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje