Istota interpretacji:

Czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "P", Minister Infrastruktury zobowiązany został do dokonania komercjalizacji Przedsiębiorstwa do dnia 10 listopada br. Powyższe wiązać się będzie m. in. z koniecznością zamknięcie ksiąg rachunkowych, a tym samym z zamknięciem roku podatkowego. Za rok 2008 Przedsiębiorstwo poniosło stratę w podatku dochodowym od osób prawnych. Prawdopodobnie również obecny rok podatkowy zakończy się stratą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji...

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawię opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2. przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością Zakładu,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,
4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych — w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową
5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
   
   

Z powyższego wynika, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego tj. przekształcanego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W wyżej cyt. art. 7 ust. 3 ustawodawca wyraźnie bowiem oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując że brak możliwości rozliczenia straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia.

Przekształcenie formy prawnej jako przesłanka wykluczająca rozliczenie starty wymienione zostało obok przypadków przejmowania i łącznia lub podziału jedynie w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 odnoszącym się do przedsiębiorców. Skoro w obu powyższych przepisach (tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5) ustawodawca jako okoliczność powodującą brak prawa do rozliczenia straty wskazuje przejmowanie (w pierwszym przypadku odnosi się do przejmowania przedsiębiorców, w drugim przejmowania przedsiębiorstw państwowych) to należy uznać, że przedsiębiorstwa państwowe nie stanowią przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4. W związku z tym, do przedsiębiorstw państwowych zastosowanie znajdzie jedynie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 5, zgodnie z którym wyłącznie straty przejmowanych lub nabywanych przedsiębiorstw nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu. Przepis ten z całą pewnością nie odnosi się natomiast do sytuacji przekształcenia formy prawnej, jaką bezsprzecznie stanowi komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego. W związku z powyższym, w obecnym stanie prawnym biorąc pod uwagę zarówno wykładnię literalną, jak i wykładnię systemową, strata przedsiębiorstwa państwowego może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu przez powstałą w wyniku komercjalizacji spółkę. Stanowisko takie prezentuje również Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego — Ryszard Pęk w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydawnictwo Unimex). Zgodnie z powyższym opracowaniem "(..) Prawo do odliczenia straty, którą poniosło przekształcane przedsiębiorstwo państwowe przysługuje natomiast spółce powstałej w wyniku komercjalizacji, gdyż na skutek komercjalizacji nie dochodzi ani do przejęcia ani do nabycia przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt (...)". Należy zauważyć, że w przypadku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak przy podlegającym wyłączeniom przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową tj. z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę ustroju. Nie dochodzi tu, ani do zmiany właściciela przedsiębiorstwa w znaczeniu ekonomicznym rozumianego, jako zespól składników majątkowych (art. 55 KC), ani do zmiany właściciela kapitału. Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego nie jest zawiązaniem spółki, Skarb Państwa nie obejmuje bowiem akcji w sposób przewidziany przepisami kodeksu spółek handlowych. W sensie materialnym zachowana zostaje ciągłość podmiotowości prawnej, a przekształcenie oznacza jedynie zmianę formy ustrojowej przy zachowaniu bytu prawnego. Zachowana zostaje również ciągłość podatkowa przekształcanego przedsiębiorstwa. Powyższe wskazuje, że przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa powoduje skutki analogiczne jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tym samym możliwe jest w przedmiotowym stanie faktycznym rozliczenie straty przedsiębiorstwa przez spółkę powstałą w wyniku jego komercjalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "P" (Dz.U. Nr 180, poz. 1109), komercjalizacja P, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu Poczty Polskiej w spółkę akcyjną o nazwie "P Spółka Akcyjna", w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. Spółka wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem była P, bez względu na charakter prawny tych stosunków, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 93 i 93a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) m.in. w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej na zasadzie łączenia się spółek przez przejęcie. Podobnie, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednak art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje, iż przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą ograniczać powyższe uprawnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową, przez którą taka strata może być rozliczona. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się również do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wymienione przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, tj.:

• przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną,

• przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o.o.
  
  

Nie podlegają rozliczeniu straty m. in.:

• przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) - art. 7 ust. 4 updop,

• przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a tj. przez:

• sprzedaż przedsiębiorstwa,

• wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,

• oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.
  
  

Przepis art. 7 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy wyklucza zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Dochód (strata), która stanowi podstawę opodatkowania nie może być pomniejszony o stratę przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wyłączenie powyższe dotyczy również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości rozliczenia straty przedsiębiorstwa przez spółkę powstałą w wyniku jego komercjalizacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.