Istota interpretacji:

Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku potencjalnej likwidacji/rozwiązania spółki osobowej a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów? Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów (zaliczone wcześniej do przychodów poszczególnych wspólników)? Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu? Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? Czy częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej wynikający ze zmniejszenia wartości wkładów w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy dla spółki? Czy dochody wygenerowane z bieżącej działalności gospodarczej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów wypłacane spółce, jako wspólnikowi spółki osobowej będą stanowiły przychód podatkowy spółki?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. ("spółka") jest spółką należącą do grupy kapitałowej I. W chwili obecnej grupa kapitałowa I rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do poszczególnych spółek wchodzących w skład I.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej ("spółka osobowa"). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I.

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu, stanowią własność spółki.

W niektórych przypadkach prawa do niezarejestrowanych znaków towarowych (patrz niżej), które będą przedmiotem wkładu do spółki osobowej mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz.U. z 2006, nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej "ustawa o prawach autorskich") i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez spółkę).

Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być zarówno:

• znaki towarowe zarejestrowanie przez urząd patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej ( Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.; dalej: "prawo własności przemysłowej") przysługiwać będą spółce prawa ochronne, jak również

• znaki towarowe niezarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez urząd patentowy mimo, że zostały one zgłoszone przez spółkę - w takim przypadku, przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą prawa z dokonanych przez spółkę w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych, o których mowa w art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej, dające spółce prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, wraz prawami do korzystania ze znaków towarowych wynikającymi z ustawy o prawach autorskich (w przypadku gdy znaki towarowe będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, w stosunku do których spółce przysługuje ochrona na podstawie przepisów tej ustawy i ochrona ta zostanie przeniesiona na spółkę osobową).
  
  

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do spółki osobowej, jeżeli zostaną one zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości tychże praw wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż i rok) między spółką a spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

1. umowy licencyjnej na korzystanie przez spółkę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem (w sytuacji gdy na znak towarowy udzielone zostało spółce prawo ochronne),
2. umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z praw ze zgłoszeń znaków towarowych i samych znaków towarowych (polegające na wykorzystywaniu przez spółkę znaków towarowych wraz z zapewnieniem wyłączności korzystania z chwilą rejestracji znaków towarowych przez urząd patentowy), oraz
3. umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z niezarejestrowanych w urzędzie patentowym znaków graficznych, które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w ustawie o prawach autorskich.
   
   

Spółka podkreśla, że fakt, że część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 prawa własności przemysłowej, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystywania przez spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze spółką osobową (w przypadkach b) i c) powyżej). Wynika to z faktu, że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej Spółka rozpozna podatek VAT należny wykazany na fakturze dokumentującej tę transakcję, który następnie zostanie przekazany do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Spółka osobowa wystąpi o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję wniesienia aportu przez spółkę zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zwrócona kwota podatku VAT naliczonego stanie się częścią majątku spółki osobowej. W umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) wartość wkładu spółki zostanie określona jako suma:

• wartości wnoszonych aportem praw do znaków towarowych, nie większej jednak niż wartość rynkowa znaków towarowych z dnia wniesienia, oraz

• wartości przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek.
  
  

Tak określona wartość wkładu (wartość rynkowa wkładu) odpowiadać będzie całości świadczenia efektywnie dokonanego przez spółkę na rzecz spółki osobowej, tj. (1) wartości rynkowej znaków towarowych oraz (2) kwoty podatku VAT zapłaconego przez spółkę (jako podatek VAT należny) podlegającego odliczeniu przez spółkę osobową (jako podatek VAT naliczony).Spółka zaznacza, że pomimo, iż obecnie nie jest to planowane, nie wyklucza, że w przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu.

W przyszłości i może również dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (dalej: "spółka kapitałowa"). W takim przypadku, jeżeli przed przekształceniem spółka osobowa nie dokona odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, spółka kapitałowa będzie właścicielem tychże praw a wynagrodzenie z tytułu korzystania ze znaków towarowych (na podstawie umów przedstawionych w punktach a) - c) powyżej) będzie wypłacane przez spółkę na rzecz spółki kapitałowej.

Ponadto, Spółka nie wyklucza, że część wkładu wniesionego do spółki osobowej zostanie zwrócona spółce w gotówce jako zmniejszenie wartości wkładu jaki spółka będzie posiadała w spółce osobowej. Dodatkowo, w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową zysku z prowadzonej działalności dokonywany będzie podział zysku i jego wypłata na rzecz wspólników spółki osobowej (w tym spółki). W dłuższej perspektywie możliwe jest również przeprowadzenie likwidacji spółki osobowej, której majątek w momencie likwidacji może składać się z praw do znaków towarowych (jeżeli nie nastąpi ich uprzednie zbycie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku potencjalnej likwidacji/rozwiązania spółki osobowej a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów...
2. Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów (zaliczone wcześniej do przychodów poszczególnych wspólników)...
3. Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu...
4. Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych...
5. Czy częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej wynikający ze zmniejszenia wartości wkładów w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy dla spółki...
6. Czy dochody wygenerowane z bieżącej działalności gospodarczej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów wypłacane spółce, jako wspólnikowi spółki osobowej będą stanowiły przychód podatkowy spółki...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5. W przedmiocie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 5):

Zdaniem Spółki jeżeli w przyszłości będzie miał miejsce częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej związany ze zmniejszeniem wartości wkładów w spółce osobowej, zwrot ten nie będzie stanowił dochodu podatkowego dla spółki do wysokości wartości wkładu określonego w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na fakt, ze ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako "ustawa o CIT") nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółek osobowych, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zwrotu należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym dochodem do opodatkowania spółki, jako wspólnika spółki osobowej będzie nadwyżka otrzymanego majątku w związku ze zwrotem wkładu nad kosztem objęcia odpowiadającego mu udziału. Zdaniem Spółki, koszt objęcia udziału w spółce osobowej odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Spółkę, jako wspólnika do spółki osobowej określonej w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej).

W przypadku częściowego zwrotu wkładu wysokość kosztu powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wysokości wycofywanego wkładu (przykładowo, jeżeli w wyniku takiej transakcji Spółka wycofa 20% wkładu wniesionego do spółki osobowej, wysokość kosztu będzie odpowiadała 20% wartości wkładu spółki określonego w umowie spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa wkładu z dnia wniesienia). Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-987/08-4/ER), w której czytamy: "opodatkowaniu będzie, więc podlegała różnica pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem zwrotu części lub całości wniesionego wkładu, a odpowiednią wartością wkładów wniesionych do spółki osobowejw wysokości określonej w umowie spółki osobowej."

Podsumowując, w przypadku, gdy w przyszłości będzie miał miejsce częściowy lub całkowity zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka otrzymanego majątku tytułem zwrotu wkładu nad kosztem objęcia udziału ustalonym na dzień wniesienia wkładu przez spółkę, jako wartość wkładu (w proporcji przypadającej odpowiednio na część zwracanych wkładów) określona w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako "ustawa o CIT") nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania częściowego zwrotu wkładów wniesionych do spółek osobowych, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zwrotu należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o PDOP, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania nadwyżki jaką otrzyma na podstawie art. 7 ust 1 ustawy PDOP. W szczególności zaś, będzie to nadwyżka nad wkładem uprzednio wniesionym do spółki osobowej. Obliczenie zaś tej nadwyżki, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy PDOP nastąpi poprzez porównanie kwoty otrzymanej z tytułu wycofania wkładu ze spółki osobowej z kwotą wniesioną przez Spółkę jako wkład.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o CIT nie reguluje kwestii ustalania wartości wkładu niepieniężnego (aportu) określonego dla Wnioskodawcy w umowie spółki osobowej, tj. składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. Należy zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych możemy znaleźć w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (UPDOF).

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g UPDOP. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych trwałych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, identyczny co do konstrukcji z art. 22g UPDOF, określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Przyjęte powyżej stanowisko ma uzasadnienie celowościowe, gdyż w jego wyniku w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 UPDOP) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w naszym przypadku znaków towarowych) uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym wartość początkową znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną definicją.

W świetle powyższego, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej powinna być określona, jako suma wartości początkowych zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej.

Tylko tak określona wartość wkładu odpowiadać będzie wartości składników majątkowych objętych przez spółkę osobową i ujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Wartość przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek, jako wartość neutralna podatkowo, nie może mieć wpływu na generowanie kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji/rozwiązania przedmiotowej spółki osobowej.

Jednocześnie zaznaczyć jedynie należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie WSA w Krakowie, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008. (sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS) oraz wskazany fragment publikacji książkowej, faktycznie potwierdzają stanowisko Spółki w części dotyczącej zasady opodatkowania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej nad kosztem objęcia w niej praw do udziału w zyskach.

W konsekwencji, organ wydający interpretację uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części stanowiącej, iż kosztem objęcia udziału w spółce osobowej jest wartość wkładu wniesionego przez spółkę, jako wspólnika do spółki osobowej określona w umowie spółki osobowej (uchwale aportowej), jako sumę wartości wnoszonych aportem praw do znaków towarowych, nie większej jednak niż wartość rynkowa znaków towarowych z dnia wniesienia, oraz wartości przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek.

Reasumując, w świetle braku szczególnych przepisów ustawy o PDOP oraz generalnych zasad opodatkowania zawartych w ustawie PDOP, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania jako przychodu podatkowego całości otrzymanej kwoty, a z drugiej strony rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości wniesionego uprzednio wkładu określonego w jego wartości rynkowej. W przypadku częściowego zwrotu wkładu wysokość kosztu powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wysokości wycofywanego wkładu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje