Pytanie:

Czy Bank jako spółka przejmująca, powstała w wyniku podziału przez wydzielenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa X, wstępuje w obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 kwot przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu pozostających w związku z przydzielonymi Bankowi w planie podziału, składnikami majątku banku X za cały rok podatkowy 2007 oraz kwoty zaliczek na podatek zapłacony przez bank X od tej części dochodu?

Bank P pismem z dnia 19.06.2007 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

W dniu 27.04.2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy banku X i Banku P podjęły uchwały w sprawie integracji w drodze podziału banku X w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie części jego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Banku P w zamian za jego akcje, które obejmą akcjonariusze banku X. Majątek banku X przejmowany w wyniku podziału przez Bank P jak i majątek pozostały w banku X stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Przewiduje się, że podział przez wydzielenie powinien nastąpić w drugiej połowie 2007 roku.

W związku z powyższym Bank zwrócił się z pytaniem: Czy Bank P jako spółka przejmująca, w wyniku podziału przez wydzielenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa X, wstępuje w obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 kwot przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu pozostających w związku z przydzielonymi Bankowi P w planie podziału, składnikami majątku banku X za cały rok podatkowy 2007 oraz kwoty zaliczek na podatek zapłacony przez bank X od tej części dochodu...

Zdaniem Banku, w świetle zasady sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 93c. Ordynacji podatkowej, Bank P w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2007 r. (zeznanie CIT-8) powinien wykazać również kwotę dochodu osiągniętego przez przejmowaną w wyniku podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa banku X od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia wraz z kwotą zapłaconych zaliczek od tej części dochodu wygenerowanego przez bank X Z kolei bank X w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007r. powinien ująć kwoty przychodów, kosztów, dochodów oraz zaliczek zapłaconych od części majątku nie wydzielonego do Bank P. W związku z podziałem przez wydzielenie nie zamyka się ksiąg podatkowych spółce dzielonej, a zatem ustalenie dochodu w spółce dzielonej nastąpi dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym miał miejsce podział przez wydzielenie. Zdaniem Banku, prawo do ujęcia w rozliczeniu rocznym sumy zaliczek zapłaconych przez bank X w trakcie roku podatkowego mieści się w ramach wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw osoby prawnej, o których mowa w art. 93c. Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12.09.2007 r. Nr 1472/SOI/423-25/07/PK uznał stanowisko Banku P przedstawione w w/w wniosku za nieprawidłowe.

W ocenie organu I instancji o istnieniu praw i obowiązków w postaci przychodów i kosztów ich uzyskania pozostających w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku można mówić dopiero od momentu gdy podział przedsiębiorstwa bank X na dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93 c/ Ordynacji podatkowej stanie się faktem. Przed tym momentem nie będzie możliwe określenie dokładnych kwot przychodów i kosztów powiązanych z poszczególnymi częściami banku X, a więc nie będzie możliwe ustalenie zakresu praw i obowiązków, które mają zostać przejęte. Z tego względu nie ma podstaw aby uznać, że te prawa i obowiązki istnieją od początku 2007 roku, chyba że od tego momentu istnieją również w strukturze banku X dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa.
W związku z tym Bank powinien w swoim rozliczeniu rocznym wykazać przychody i koszty zorganizowanej części przedsiębiorstwa osiągnięte i poniesione od momentu w którym nastąpi ostateczne wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Wobec faktu, że zaliczki na podatek dotyczą poszczególnych kalendarzowych miesięcy roku podatkowego, Bank wstąpi w obowiązek wykazania przychodów i w prawo wykazania kosztów uzyskania przychodów osiągniętych i poniesionych przez przejmowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyodrębnienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanie się faktem.

Zaliczki na podatek obliczone z uwzględnieniem przychodów i kosztów ich uzyskania ustalonych za okresy miesięczne, wpłacone za każdy miesiąc roku podatkowego, podlegają zaliczeniu na podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy dopiero w rozliczeniu tego podatku tj. w zeznaniu wg wzoru CIT-8 składanym po zakończeniu roku. Prawo do dysponowania wpłaconymi w trakcie roku podatkowego zaliczkami powstaje dla podatnika dopiero z momentem zakończenia roku podatkowego. Zatem do tego momentu nie będzie istniało prawo do dysponowania zaliczkami, które na podstawie art.93c ustawy Ordynacja podatkowa mógłby przejąć następca prawny (Bank). Ponieważ zgodnie z tym przepisem sukcesją objęte są prawa i obowiązki istniejące w dacie przejęcia to w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie dojdzie do przejścia prawa do zaliczek wpłaconych do dnia podziału przez bank X.

Strona pismem z dnia 19.09.2007r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 93c. Ordynacji podatkowej w związku z art. 25-27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie, że Bank P jako spółka przejmująca, w wyniku podziału przez wydzielenie, zorganizowanej części przedsiębiorstwa banku X, nie wstąpi w obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu oraz nie przejmie prawa do ujęcia w swoim rozliczeniu rocznym zaliczek uiszczonych przez bank X od tego dochodu w związku z przydzielonymi Stronie, w planie podziału, składnikami majątku banku X.

Bank zwraca uwagę, że ustawodawca poprzez użycie zwrotu "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki" celowo ustalił zakres zbioru praw i obowiązków maksymalnie szeroko (a nie poprzez odwołanie do skonkretyzowanych praw i obowiązków), tak aby zgodnie z dyrektywami sukcesji uniwersalnej podmiot, który wstępuje w te prawa i obowiązki mógł efektywnie dokonywać rozliczenia obowiązków podatkowych.

Zdaniem Banku prawo do zaliczki w kontekście sukcesji uniwersalnej powstaje już w momencie jej poniesienia. W tym bowiem momencie podatnik, który ulega podziałowi przez wydzielenie uzyskuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy o kwotę zapłaconej zaliczki. Ujęcie przez Bank w swoim rozliczeniu rocznym zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez bank X jest uprawnieniem, które powstało w dacie uiszczenia danej zaliczki, w więc przed dokonaniem podziału przez wydzielenie. Oznacza to, że prawo to podlega sukcesji na mocy art.93c Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała wyrok WSA z dnia 13.10.2005 r. sygn. akt I SA/Bk 216/05 oraz artykuł W. Nykiel , A .Mariański -Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe - Monitor Podatkowy nr 9/2007.

W piśmie z dnia 16.11.2007r. (w którym przedstawił stanowisko odnośnie argumentów faktycznych i prawnych oceny przez Naczelnika US zarzutów zażalenia) Bank stwierdził, iż banki są w stanie ustalić jakie przychody i jakie koszty są związane ze składnikami majątku przejmowanymi w ramach podziału banku X. W Planie Podziału banku X z dnia 15.11.2006r. zawarty został opis wyodrębnionych składników majątku banku X (aktywa i pasywa). Dla celów wyceny parytetu wymiany akcji banku X na akcje Banku P w podwyższonym kapitale zakładowym uwzględniono wyniki wygenerowane przez aktywa i pasywa, które zawierały również podatek dochodowy jaki przypadał na obie części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia zauważa, co następuje:

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że w dniu 27.04.2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku P i banku X podjęły uchwały w sprawie integracji w drodze podziału banku X w trybie art.529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie części jego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Bank P w zamian za akcje Banku P.

Zgodnie z art.530 § 2 k.s.h. w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Jest to tzw. dzień wydzielenia. Stosownie do zapisu art. 531 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Podział Spółki przez wydzielenie, zgodnie z przepisami o rachunkowości (art.12 ust.2), nie powoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W prawie podatkowym sukcesję praw i obowiązków przekształcanych podmiotów reguluje ustawa z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 93c § 1 tej ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art.93c § 2 Ordynacji podatkowej). W przedstawionym stanie faktycznym Bank P stwierdził, że obydwie części banku X będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Warunek ten należy zatem uznać za spełniony.

Przepis art. 93 c/ Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale sukcesja uniwersalna częściowa. Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Plan podziału powinien zawierać w szczególności dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz być zgłoszony do sądu rejestrowego spółki dzielonej lub spółki przejmującej.

Przepis art.93c. Ordynacji podatkowej mówi o wstąpieniu osoby prawnej przejmującej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko Banku P, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie prawa i obowiązki" wskazuje, że zakres zbioru praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w które wstępuje przejmująca spółka należy traktować maksymalnie szeroko. Ograniczeniem zapisanej m.in. w przepisie art.93c. Ordynacji częściowej sukcesji podatkowej są odmienne uregulowania w ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych (art.93e. Ordynacji podatkowej). Tym samym tylko te przepisy mogą modyfikować zakres praw i obowiązków podlegających przejęciu przez następcę prawnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie. Wyjątek stanowią uregulowania art.7 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą pdop), który ogranicza prawo do odliczenia straty podatkowej przez następcę prawnego.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym (art.7 ust.1 i 2 ustawy pdop). W przypadku podziału przez wydzielenie ustawa o rachunkowości nie przewiduje zamknięcia ksiąg. Tym samym nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia w podmiocie ulegającym podziałowi. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego (roku kalendarzowego 2007) tj. roku podatkowego ,w którym nastąpił podział przez wydzielenie. Na koniec roku podatkowego Bank P będzie miał już podwyższony kapitał zakładowy o składniki majątku przejęte w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa banku X. W rozliczeniu rocznym uwzględnione być zatem powinny przychody i koszty związane z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku banku X. Uwzględniając konsekwencje wynikające z treści przepisu art.93c. Ordynacji podatkowej, przejścia na Bank P, jako osobę prawną przejmującą, wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków związanych z przejętymi składnikami majątku, należy uznać prawo Bank P do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym odpowiedniej części zaliczek uiszczonych przez bank X w okresie od początku roku do dnia podziału od dochodu wygenerowanego przez przejmowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka dzielona nie wykaże w takiej sytuacji, w swoim rozliczeniu rocznym wartości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu oraz zaliczek, co do których sukcesorem staje się spółka przejmująca, od wydzielonej i przejętej przez Bank P zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że analogiczne stanowisko w tej kwestii zajmuje także bank X.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela zatem stanowisko Banku, że przez "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku" należy rozumieć również obowiązek wykazania przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa banku X i prawo do wykazania odpowiedniej części zaliczek zapłaconych przez spółkę dzieloną.