Teza:

O ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r. (I SA/Bd 734/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Montażowego "Z..." sp. z o. o. we W... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2004 r., Nr PB1/4218-48/04, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej kwotę 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 6 sierpnia 2004 r, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 143.348 zł. Decyzja organu I instancji zapadła w wyniku ustalenia, że spółka dokonała zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 16.200 zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu zwłoki w wypłacie należnej udziałowcom dywidendy za 2001 r, przez co naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu spółka podniosła, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż nie miała ona prawa do ustalenia innej daty wypłaty dywidendy - prawo dopuszcza możliwość uzgodnienia przez wspólników, iż wypłacenie dywidendy nastąpi z opóźnieniem i nie ma to wpływu na ustalenie wysokości podatku dochodowego. Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, iż dokonanie wypłaty dywidendy po dziewięciu miesiącach od podjęcia uchwały o podziale zysku, przy braku ustalenia terminu wypłaty przez wspólników w uchwale, nie mieści się w kategorii niezwłocznego spełnienia świadczenia, o którym mowa w art. 455 Kodeksu cywilnego. Nadto fakt naliczania przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r. w związku ze zwłoką w wypłacie należnej udziałowcom dywidendy świadczy o tym, iż uzyskała ona dochód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, we wskazanym bowiem okresie spółka korzystała z kapitału należnego wspólnikom. W odniesieniu do zarzutu, iż organy podatkowe do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń zaliczyły kwoty stanowiące część zysku przeznaczonego na wypłatę dywidendy, organ odwoławczy wskazał, że w okresie od podjęcia uchwały o podziale zysku do jej wypłacenia spółka uzyskała przychód w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić, chcąc pozyskać na rynku kapitał w kwocie należnej wspólnikom dywidendy.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę, wskazał, iż ocena przeprowadzonego postępowania oraz. stanowisko organów podatkowych dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotą sporu jest to, czy zatrzymanie w spółce dywidendy przyznanej wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników jest równoznaczne dla spółki z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia i jako takie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd I instancji zauważył, że ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji terminu "nieodpłatne świadczenie", a Kodeks cywilny także nie definiuje określenia "świadczenie". Odwoływanie się przez organy podatkowe do różnych określeń tego terminu, wypracowanych przez doktrynę prawa cywilnego jest bezzasadne, choćby ze względu na odmienność przedmiotu regulacji i charakteru stosunków prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego. W ocenie Sądu popadniecie przez spółkę w zwłokę w wypłacie wspólnikom stosownej części zysku niesie za sobą jedynie ten skutek, wynikający z art. 481 Kodeksu cywilnego, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty wspólnikom odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia będącego przedmiotem łączącego ich zobowiązania. Nie można twierdzić, że zwłoka spółki powoduje otrzymanie przez spółkę świadczenia, a skoro nie ma świadczenia, nie może ono być odpłatne bądź nieodpłatne. Modyfikacja tego zobowiązania w drodze wyraźnych postanowień między spółką a poszczególnymi wspólnikami, zmieniających termin wymagalności roszczenia, prowadzić może jedynie do tego, że należne im odsetki za zwłokę mogłyby być naliczone dopiero od momentu przedłużonego terminu płatności. Jedynym przychodem dla spółki mógłby być tylko przychód wynikający z wyraźnego zrzeczenia się przez wspólników należnych im odsetek za zwłokę. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby udziałowcy spółki takie zobowiązanie podejmowali. Fakt niedomagania się wypłaty dywidendy ze strony wspólników oraz fakt niewypłaceni dywidendy ze strony spółki nie może być uznany za dorozumiane oświadczenia woli konstruujące nowy stosunek zobowiązaniowy, będący podstawą do uznania, iż opóźnienie spółki w wypłacie wspólnikom dywidendy jest równoznaczne z otrzymaniem przez nich nieodpłatnego świadczenia. Nowy stosunek zobowiązaniowy nie powstał też przez fakt naliczenia przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r. W niniejszej sprawie spółka wypłaciła ze znacznym opóźnieniem należną wspólnikom dywidendę - do momentu faktycznej wypłaty dywidendy środki pieniężne pozostawały * w dyspozycji spółki. Spółka uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. poprzez zaciągnięcie pożyczki. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez udziałowców, ale w wyniku zachowania samej spółki opóźnionej w wykonaniu obciążającego ją świadczenia. Sąd nie podzielił stanowiska organów, iż wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku tych osób stanowią nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Z tych względów uzyskanie przez spółkę korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy wspólnikom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, na mycy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Danutę O... — Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 113 § 1 zd. 1, art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wyniku uznania, że ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz ich stanowiska dawały podstawę do jej uchylenia oraz że decyzja naruszała art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż w rzeczywistości odpowiadała prawu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, których naruszenie przez organ podatkowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu zaskarżony wyrok został wydany także z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, iż uzyskanie przez skarżącą spółkę korzyści na skutek opóźnienia w zapłacie dywidendy wspólnikom nie mogło być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, iż organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia kierował się argumentacją prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02), który, w ślad za Sądem Najwyższym uznał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu zaskarżone orzeczenie stoi w oczywistej sprzeczności zarówno z powołaną uchwałą jak i innymi orzeczeniami (np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998, SA/Sz 2425/97, z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98, z dnia 31 marca 2000 r., I SA/Gd 1776/97, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r, III RN 31/99), stąd też dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędna. Organ podniósł, iż ponieważ ani z umowy spółki, ani z uchwały Zgromadzenia Wspólników nie wynikał termin wypłaty dywidendy, organy podatkowe przyjęły - na podstawie poglądów z doktryny prawa handlowego, iż winno to nastąpić niezwłocznie po podjęciu uchwały, która w niniejszej sprawie odbyła się w dniu 26 marca 2002 r. Z tego względu organy naliczyły przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za okres 9 miesięcy, a nie jak spółka, za 6 miesięcy (czyli od terminu w którym najpóźniej może się odbyć Zgromadzenie Wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy w myśl art. 231 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla przyjęcia tezy, iż od 1 lipca 2002 r. (tak jak założyła spółka) mamy do czynienia z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez spółkę z niewypłaconej dywidendy, natomiast trzy miesiące przed tą datą taki przychód nie występuje. Niekwestionowany przez podatnika jest fakt dokonania wypłaty należnej wspólnikom dywidendy dopiero po upływie 9 miesięcy, a zatem przez cały ten okres odnosił on korzyść z tego tytułu. Organ wskazał też, iż jako podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tymczasem w wyroku nie zostały wskazane żadne okoliczności uzasadniające powołanie się na ten przepis, gdyż nie wykazano, aby organ podatkowy II instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszył jakiekolwiek przepisy postępowania. W ocenie organu organy podatkowe obu instancji orzekały w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych.
6. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2006 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
7. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone w dniu 28 czerwca 2006 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów w sprawie II FSK 564/05.
8. W dniu 16 października 2006 r. w uchwale 7 sędziów (II FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty dywidendy należnej jedynemu jej wspólnikowi, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
9. W dniu 24 listopada 2006 r. podjęto zawieszone postępowanie.
   Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
   Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
10. Na wstępie należy stwierdzić, iż oczywiście trafny jest zarzut organu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, których naruszenie przez organ podatkowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z oczywistej sprzeczności powołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej orzeczenia, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzenia przez tenże Sąd, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zatem niewątpliwie prawidłową podstawę prawną orzeczenia Sądu I instancji stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże ta oczywista omyłka Sądu I instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.
11. Jednakże zasadny jest także zarzut organu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez uznanie, iż w okolicznościach zaskarżonej sprawy uzyskanie przez skarżącą spółkę korzyści na skutek opóźnienia w zapłacie dywidendy wspólnikom nie mogło być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanego przepisu, a zatem nie powinien on być zastosowany.
12. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, mimo krytyki w piśmiennictwie i pojawienia się orzeczeń odmiennych, w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 14 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Nadto podkreślono, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych. Przy czym otrzymanie świadczenia może nastąpić także wówczas, gdy do majątku spółki nie wpływa żadna kwota, a jednocześnie spółka nie posiada pieniędzy na koncie ani w kasie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu powyższej uchwały. Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu I instancji, iż w tej sprawie powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Zatem wbrew Sądowi I instancji można przyjąć, iż zwłoka spółki w zakresie wypłaty dywidendy powoduje otrzymanie przez spółkę świadczenia.
13. Należy także rozważyć, czy Kodeks spółek handlowych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., zmienił zasady wypłat dywidend. W tym zakresie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zajął w ogóle stanowiska. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że w świetle Kodeksu spółek handlowych w niniejszej sprawie naliczenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy dokonać od dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy dla wspólników. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2005r., FSK 2236/04, przyjmując, że poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) prawo wspólników do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału. Również w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 625/05, podkreślono, iż pod rządami Kodeksu spółek handlowych o nieuprawnionym i nieodpłatnym korzystaniu z zysku przez spółkę można mówić tylko w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się z dniem podjęcia takiej uchwały. Podobny pogląd wyraziły też A. Bryńska i A. Kowalczyk w artykule "Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika" (Monitor Prawniczy2001/20/1039). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy.
14. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Referencje