Teza:

Aby możliwe było rozliczenie strat z lat poprzednich, koniecznym jest uzyskanie w kolejnych latach dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ust. o pod. doch. od osób prawnych. Zwiększenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 6a w/w ustawy (w brzmieniu obow. do 1.01.1999 r.) nie stanowi ani przychodu podatnika ani kosztu jego uzyskania, w związku z powyższym nie ma wpływu na wysokość dochodu, od którego podatnik miałby możliwość odliczania ewentualnych strat z lat poprzednich.

Wnioskiem z 24 lutego 2006 r., złożonym w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., Syndyk masy upadłości "P." S.A. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z zapytaniem o zakres stosowania prawa podatkowego w trybie art. Zapytanie dotyczyło możliwości odliczenia w deklaracji CIT-2 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r. nierozliczonej straty z roku 2002 od dochodu powstałego w wyniku pomniejszenia straty za okres I-IX 2005 r. o kwotę utraconej ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu od dochodu w latach 1997-99 wydatków poniesionych na budowę budynku wielomieszkalnego. Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż taka możliwość istnieje. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w wydanym 30 marca 2006 r. postanowieniu stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Postanowieniem z 13 czerwca 2006 r. Nr PB I/4218i-4/TP/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999 r., korzystał w latach 1997-1999 z prawa odliczenia od dochodu kwoty 2.095.148,35 zł w związku z wybudowaniem wielomieszkaniowego domu i przeznaczeniem go na wynajem. W dniu 1 września 2005 r., w ramach likwidacji majątku, Syndyk masy upadłości dokonał sprzedaży tego budynku przed upływem obligatoryjnego dziesięcioletniego okresu, liczonego od końca roku, w którym oddano ten budynek do użytkowania. Organ wskazał, że przepisy rozróżniają kwotę dochodu, od którego można odliczyć straty z lat poprzednich (jest to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2 u.p.d.p., która w niniejszym stanie faktycznym wynosi zero), od kwoty zwiększenia dochodu w wyniku zaistnienia zdarzenia (art. 18 ust. 6a u.p.d.p.), z którym ustawa wiąże sankcję podatkową. Organ podkreślił, że kwota zwiększenia ma wpływ jedynie na obliczenie podatku z uwagi na ewentualne powiększenie podstawy opodatkowania (po dokonaniu ewentualnych odliczeń od dochodu). Nie stanowi ona przychodu ani kosztu podatkowego - jest wyłącznie sankcją polegającą na powiększeniu podstawy opodatkowania (dochodu) lub zmniejszeniem straty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Syndyk zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku naruszenie przepisów:

• art. 120 i 121 o.p., poprzez niewłaściwe powiązanie faktów z treścią zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji błędne określenie skutków prawnych oraz poprzez powoływanie się w uzasadnieniu postanowienia na konstrukcję druku CIT-2;
• art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu;
• art. 7 ust. 5 u.p.d.p., poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że dochód, o którym stanowi wskazany przepis jest wyłącznie nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, podczas gdy zdaniem skarżącego przepis ten nie wyszczególnia tytułów dochodu.

Strona skarżąca zarzuciła także pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 288/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że decyzja (postanowienie) wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez Sąd administracyjny uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 71/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny powołał się na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 i stwierdził, iż sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 o.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Białymstoku, iż w opisanym przez skarżące przedsiębiorstwo stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska, przyjmującego możliwość rozliczenia straty za 2002 r. w deklaracji CIT - 2 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r. od dochodu powstałego w wyniku pomniejszenia straty za ten okres o kwoty odliczonej od dochodów za lata 1997-1999 ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielomieszkalnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ustawy. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.p. wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Natomiast stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 po odliczeniu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Jeżeli przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku, z którego budową dokonano odliczeń i nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności podatnik jest obowiązany w miesiącu, w którym wystąpiła sprzedaż do zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek lub lokal - art. 18 ust. 6a u.p.d.p.

Z powyższych przepisów wynika, iż aby możliwe było rozliczenie strat z lat poprzednich, koniecznym jest uzyskanie w kolejnych latach dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Wskazuje na to jednoznacznie wykładnia gramatyczna przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.p. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wynika; iż w 2005 r. skarżące przedsiębiorstwo uzyskało stratę w wysokości 2 230 693,50 zł. W związku z powyższym niemożliwe jest rozliczenie straty powstałej w 2002 r. w rozliczeniu za rok 2005, albowiem w tym roku przedsiębiorstwo nie uzyskało dochodu.

Natomiast metodyka rozliczania jednocześnie straty i ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, wynika wprost z przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Podatnik powinien najpierw osiągnąć dochód, który może obniżyć o wysokość straty, a dopiero później może skorzystać z przedmiotowej ulgi. Konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku utraty przez podatnika prawa do ulgi, najpierw powinien on rozliczyć ewentualną stratę z lat poprzednich, a dopiero następnie rozliczyć "utraconą" ulgę.

Za słuszne należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż przepisy u.p.d.p. rozróżniają kwotę dochodu, od którego można odliczyć straty z lat poprzednich (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) od kwoty zwiększenia dochodu wynikającego z niespełnienia przez podatnika wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi. Powyższe zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokal jest sankcją podatkową, stanowiącą niejako, jak wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej, przeniesienie ówczesnego zobowiązania podatkowego w czasie. Zwiększenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 6a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1999 r.) nie stanowi ani przychodu podatnika ani kosztu jego uzyskania, w związku z powyższym nie ma wpływu na wysokość dochodu, od którego podatnik miałby możliwość odliczania ewentualnych strat z lat poprzednich.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.p. mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone również podnoszone w skardze zasady ogólne postępowania podatkowego - zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady pogłębiania zaufania i udzielania informacji (art. 121 o.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Realizacja powyższych zasad sprowadza się w zasadzie do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W niniejszej sprawie organy obu instancji szeroko uzasadniły swoje stanowisko odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu skarżącego. Odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do pozycji deklaracji CIT-2 w związku z treścią zapytania skarżącego przedsiębiorstwa nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia, lecz sposób ujęcia w tejże deklaracji dochodu powstałego w wyniku zastosowania sankcji podatkowej w związku z utratą prawa do zastosowanej ulgi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przez organ przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, podkreślić należy, iż obowiązkiem organów jest udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W świetle powyższego, przepisy regulujące inne gałęzie prawa, w tym prawa upadłościowego i naprawczego, jako nieobjęte zakresem definicji prawa podatkowego - art. 3 pkt 2 o.p. - nie mogły być przedmiotem interpretacji organów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

Referencje