Istota interpretacji:

CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę aportu w formie przedsiębiorstwa

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka P. Sp. z o.o. (dalej P.) na moment planowanej transakcji, której skutki podatkowe są przedmiotem niniejszego wniosku, będzie prowadziła inwestycję deweloperską polegającą na budowie budynku biurowego w centrum Warszawy (przewidywany termin zakończenia inwestycji to III kwartał 2011 roku).

Składniki majątku związane z prowadzoną inwestycją deweloperską P. pozyska do momentu planowanej transakcji w następujący sposób:

1. prawo wieczystego użytkowania wniesione przez M. S.A. (dalej M.) w formie wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy P. (dla porządku należy podkreślić, iż aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nastąpił Sp. z o.o., przy czym równocześnie nastąpiła zmiana nazwy na P. Sp. z o.o.) - transakcja miała już miejsce,
2. materialne i niematerialne składniki majątku związane z realizowaną inwestycją deweloperską (w szczególności nakłady inwestycyjne) wniesione przez M. na kapitał zapasowy P. (agio) — transakcja miała już miejsce,
3. poniesione, po dokonaniu powyższych transakcji, przez M. nakłady inwestycyjne, których rozliczenie nastąpi na podstawie wystawionej przez M. na rzecz P. faktury VAT - transakcja planowana.
   
   

Powyższe powoduje, że P. przed planowaną transakcją będzie posiadała wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z realizowaną inwestycją deweloperską.

P. ze względów biznesowych planuje przenieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na E. Sp. z o.o. (dalej Spółka). Wkład niepieniężny zostanie wniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki, tj. nie wystąpi agio.

W ramach przedsiębiorstwa do Spółki zostaną wniesione wszystkie elementy wymienione w art. 55#185; ustawy Kodeks cywilny posiadane na moment aportu przez P., w tym:

• firma "P.",

• działka budowlana, na której realizowana jest inwestycja deweloperska (prawo wieczystego użytkowania),

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (jeżeli będą posiadane i wprowadzone przez P. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych),

• materialne i niematerialne składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych P. (na moment aportu nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.), w szczególności poczynione nakłady inwestycyjne,

• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów/zleceń związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa na nadzór nad inwestycją, umowa na roboty budowlane),

• znak towarowy "P,

• pracownicy,

• środki pieniężne,

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

• zobowiązania i należności (jeżeli będą istniały na moment aportu).
  
  

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak również zwiększające wartość gruntu nakłady na inwestycję deweloperską, stanowią majątek obrotowy P. i ujmowane są w księgach jako produkcja w toku.

Zgodnie z oczekiwaniami i szacunkami spółki P. wartość (wycena) przedsiębiorstwa (wartości tej będzie odpowiadała wartość nominalna udziałów Spółki wydanych P.) spowoduje najprawdopodobniej powstanie po stronie Spółki dodatniej wartości firmy, o której stanowi przepis art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Po zrealizowaniu planowanej transakcji (aport) Spółka będzie kontynuowała otrzymaną (wchodząca w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa) inwestycję deweloperską. Zadaniem i celem Spółki będzie zakończenie tej inwestycji deweloperskiej a następnie osiąganie przychodów z tytułu zrealizowanej inwestycji.

Przychody będą osiągane przez Spółkę poprzez sprzedaż zrealizowanej inwestycji lub też z tytułu wynajmu poszczególnych lokali.

Spółka wobec przedstawionego stanu faktycznego wnosi o interpretację przepisów prawa podatkowego w następującym zakresie:

1. Czy przedmiot aportu (wkładu niepieniężnego) będzie spełniał zawartą w ustawie o CIT definicję przedsiębiorstwa...
2. Czy otrzymanie przez Spółkę przedmiotu aportu będzie skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu...
3. Czy Spółka, po otrzymaniu przedmiotu aportu, w odniesieniu do ujętych przez nią jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P., wartość początkową tych składników majątku powinna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P....
4. Jak w przypadku dokonania przez Spółkę sprzedaży obejmującej środki trwałe oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P., należy ustalić po stronie Spółki dochód do opodatkowania...
5. Czy Spółka, po otrzymaniu przedmiotu aportu, w odniesieniu do składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P. (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz nakłady na inwestycję deweloperską w toku na tym gruncie), dokonując wyceny otrzymanych w drodze aportu składników majątkowych powinna uwzględnić wartość rynkową tych składników majątkowych z dnia aportu...
6. Co stanowi koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy po zakończeniu przedmiotowej inwestycji deweloperskiej (prawo wieczystego użytkowania oraz nakłady na inwestycję deweloperską w toku na tym gruncie) Spółka w zależności od decyzji biznesowej zdecyduje się na sprzedaż lub wynajem...
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad.1

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55#185; ustawy Kodeks cywilny, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do tej regulacji przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W przepisie art. 55#178; Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdzą iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999r. I SA/Kr 1189/99).

Zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest zatem element organizacji jego składników. Zdaniem Spółki, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki przedstawiona w stanie faktycznym planowana transakcja aportu obejmuje przedsiębiorstwo P., która na moment dokonania aportu będzie wyłącznie odpowiedzialna za realizowaną inwestycję deweloperską i będzie posiadała wszelkie materialne i niematerialne składniki majątkowe niezbędne do tej realizacji. Kompletność jak i forma zorganizowania składników majątkowych pozwala uznać, iż na moment aportu możliwe będzie uznanie wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo cechujące się odpowiednim stopniem zorganizowania jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji inwestycji deweloperskiej. Jak zostało bowiem wykazane w stanie faktycznym, P. przenosi wszystkie niematerialne i materialne składniki majątkowe, które podmiotowi otrzymującemu aport umożliwią kontynuowanie inwestycji deweloperskiej.

Stanowisko takie wynika między innymi z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-710/09-3/MS, w której zostało stwierdzone, iż "transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55#185; Kc elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy".

Ad.2

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela".

Powyższe powoduje, iż otrzymanie przez Spółkę aportu (przedsiębiorstwa) wniesionego na jej kapitał zakładowy nie spowoduje powstania przychodu po jej stronie.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa Iub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio przepis ust. 9 tego przepisu.

Natomiast art. 16g ust. 9 ustawy o CIT stanowi, iż "wartość początkową środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust 1, podmiotu", w tym przypadku poprzez odpowiednie stosowanie wnoszącego aport (wkład niepieniężny).

Z przepisów powyższych bezspornie wynika, że w przypadku składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, przy ustaleniu wartości początkowej miejsce ma kontynuacja z ewidencji podmiotu wnoszącego aport (P.).

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, dochód należy ustalić jako różnica pomiędzy:

• kwotą (cena) uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego, obniżoną o kwotę podatku należnego (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT) oraz

• wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę celową (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
  
  

Podkreślić należy również, iż zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przez P. jak i Spółkę (konieczne jest uwzględnienie art. 16h ust. 3a ustawy o CIT).

Ad. 5

Zdaniem Spółki, dla celów podatkowych powinna ona ustalić łączną wartość początkową aktywów, które nie będą dla niej stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz nakłady na inwestycję deweloperską w toku na tym gruncie) jak również nie były wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport (P.), otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku należy posiłkować się przepisem art. 16g ust. 10a UPDOP, zgodnie z którym "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10".

Przepis art. 16g ust. 10 UPDOP stanowi natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy".
   
   

Ponadto zgodnie z treścią art. 16g ust 2 Ustawy o CIT, w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:

• nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a

• wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.
  
  

Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części).

Dlatego też mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, iż niektóre składniki majątkowe nie były ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P. jak również nie będą ujmowane po otrzymaniu aportu w takiej ewidencji przez Spółkę (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz nakłady na inwestycję deweloperską w toku na tym gruncie), odpowiednio do art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT w dacie aportu Spółka celowa będzie miała prawo wykazać w swoich księgach te składniki majątkowe (otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa) wg wartości rynkowej.

Stanowisko takie potwierdzają miedzy innymi:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-757/09-2/JG,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2007 r., sygn. ITPB1/423-28/07/MR.
  
  

Ad. 6

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, do momentu zakończenia inwestycji deweloperskiej prawo wieczystego użytkowania oraz nakłady na inwestycję deweloperską w toku na tym gruncie Spółka nie będzie ujmowała w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast po zakończeniu tej inwestycji w zależności od decyzji biznesowej nastąpi:

• sprzedaż - zakończona inwestycja bez ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie sprzedana,
• wynajem - zakończona inwestycja zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie jako środek trwały będzie wynajmowana.
  
  

W przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) wniesiony przez P.. Celem określenia kosztu nabycia każdego składnika majątku niestanowiącego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła zastosować powołany art. 16g ust. 2 i ust. 10 Ustawy o CIT. Wprawdzie z literalnego brzmienia art. 16 ust. 10 ustawy o CIT wskazują on na zasady wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach przedsiębiorstwa, to jednak łącznie powołane przepisy determinują również zasady wyceny pozostałych aktywów.

Powyższe oznacza, iż przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia zakończonej inwestycji Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez P. w ramach aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz poczynionych nakładów na inwestycje deweloperską (analogicznie do przedstawionej w pkt 4 wyceny składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.).

Dlatego też w przypadku sprzedaży zakończonej inwestycji deweloperskiej łączny koszt uzyskania przychodów powinny stanowić:

• ustalona zgodnie z powyższą metodą wartość rynkowa inwestycji deweloperskiej w toku na moment aportu oraz

• nakłady poniesione przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji deweloperskiej.
  
  

Analogicznie, tak ustalona wartość powinna stanowić wartość początkową środka trwałego w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na wynajem a zakończona inwestycja zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą dokonywane odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje