Istota interpretacji:

Czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT? Czy — jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa — Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji — wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który — jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej? Czy — jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który — jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej? W jaki sposób należy skalkulować wartość firmy — podlegającą amortyzacji podatkowej — w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa? Czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 zdarzenia przyszłego zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji?

Pismem z dnia 25.02.2010r. znak IPPB5/423-810/09-2/MB tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") — będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i / lub spółkach akcyjnych — dalej "Spółka Zależna" lub "Spółki Zależne").
2. W następnej kolejności, Spółka wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a UPodPraw (dalej "Podatkowa Grupa Kapitałowa"), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT"); przy czym:
   a) Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPodPraw; ponadto
   b) dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPodPraw dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT zostaną spełnione.
3. W przypadku gdy zostaną podjęte takie decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.
   
   

W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej:

1. wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,
2. prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich,
3. wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży,
4. inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,
5. księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.
   
   

Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne).

W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone udziały posiadane przez tą Spółkę Zależną w podmiocie trzecim. Obrót udziałami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

4) Cena nabycia przedmiotu transakcji (przedmiotów) transakcji opisanej w pkt 3 uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Pismem z dnia 08.03.2010r. (data wpływu 10.03.2010r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać:

• zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz
• potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).
  
  

Ponadto Spółka potwierdza, że: środki pieniężne, (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wartość wierzytelności pieniężnych (pytanie oznaczone we wnioski nr 4), odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne - stanowisko Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 5) zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool) będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności:

• zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,
• przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki,
• spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów — brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT...
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT...
3. Czy — jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa — Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji — wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który — jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej...
4. Czy — jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który — jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej...
5. W jaki sposób należy skalkulować wartość firmy — podlegającą amortyzacji podatkowej — w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa...
6. Czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 zdarzenia przyszłego zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

Pytanie 1: Czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT...

Zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

1. Zgodnie z art. 4a pkt 3 UPodPraw, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny").
2. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, także dla celów podatku VAT należy się posłużyć definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym.
3. Zgodnie z art. 551Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 55 Kodeksu cywilnego);
   
   

4) Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552Kodeksu cywilnego).

Kodeks cywilny zawiera jedynie ogólną definicję przedsiębiorstwa. Zatem w celu jej doprecyzowania należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego "zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98) a zatem "nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (...) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551KC, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003, sygn. IV CKN 51/01).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (wyrok NSA we Wrocławiu z 18 września 2002 r., sygn. I SA/Wr 2713/00).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że "w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (...) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (...) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników".

W konsekwencji, należy uznać, że z transakcją nabycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• dochodzi do nabycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

• dochodzi do nabycia minimum aktywów i pasywów, które umożliwiają nabywającemu kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.
  
  

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

• nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
• Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej,
• elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. udziały posiadane przez Spółkę zależną w podmiocie trzecim) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej,
• przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna,
• art. 552 Kodeksu cywilnego jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo
• to transakcja opisana w pkt 3 zdarzenia przyszłego będzie stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
  
  

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Pytanie 2: W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT...

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisany w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPodPraw i Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPodPraw, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję przewiduje art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

1. przedmiotem transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
3. przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 stanowić będzie "jednostkę" zdolną do niezależnej działalności,
4. przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Spółka zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki Zależnej,

• w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi przedsiębiorstwa, stanowić on będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
  
  

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania że ze względu na dokonane wyłączenia udziałów posiadanych przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Pytanie 3: Czy — jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa — Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować — ustaloną na dzień transakcji — wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który — jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej...

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa — Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji — wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który — jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze półek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową -. powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zdaniem Spółki;

1. UPodPraw nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2. w rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w UPodPraw.
   
   

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 UPodPraw, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się wykładnią językową i systemową powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodów należy uznać;

• koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a także

• każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym także również środków pieniężnych na rachunkach bankowych (zob. "Podatek dochodowy od osób prawnych", Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, str. 345).
  
  

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2008 (Sygn. I Sa/Go 293/08) nie zakwestionował prawa podatnika do zaliczenia wartości nominalnej środków pieniężnych przekazanych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów uznając, że "przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia straty".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro;

1. w związku z transakcjami opisanymi w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego dojdzie do "wyzbycia się" przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
2. w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Zależna (Spółki Zależne) osiągnie przychód podatkowy, a zatem opisany w pkt 1 powyżej koszt zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego,
3. przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 UPodPraw,

• to Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować wartość środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową – powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej. Zdaniem Spółki, wysokość tego kosztu powinna być ustalona w wartości nominalnej środków pieniężnych, które przejdą na własność Spółki w związku z nabyciem przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Zależnej (przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw Spółek Zależnych) i pomniejszone aktywa Spółki Zależnej (Spółek Zależnych)
  
  

Pytanie 4: Czy - jeśli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować - ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej...

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenia opisane w punkcie 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować

• ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej
  
  

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki:

1. UPodPraw nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2. w rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów powinny być ustalony odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w UPodPraw.
   
   

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 UPodPraw, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro:

1. "poniesionym kosztem" jest każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,
2. w związku z transakcjami opisanymi w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego dojdzie do "wyzbycia się" przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
3. w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Zależna (Spółki Zależne) osiągnie przychód podatkowy, a zatem opisany w pkt 2 powyżej koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego,
4. przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 UPodPraw,

• to Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który -jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.
  
  

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wspomniany już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (Sygn. I Sa/Go 293/08) uznał, że: "za taki koszt uzyskania przychodu uznaje się również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa) zbywca" (w stanie faktycznym na bazie którego zapadł powyższy wyrok wierzytelności te wchodziły w skład zbywanego przedsiębiorstwa — przyp. Spółki).

Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6609 udzielonej 20 kwietnia 2004 zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym "w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa — przyp. Spółki) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania".

Pytanie 5: W jaki sposób należy skalkulować wartość firmy, w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa...

Zgodnie z UPodPraw:

1. wartość początkową firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 UPodPraw),
2. składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 (art. 4a pkt 2),
3. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3), UPodPraw nie zawiera definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy się posłużyć definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.
   
   

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartością firmy podlegającą amortyzacji podatkowej będzie dodatnia różnica pomiędzy:

• ceną nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części powiększoną o wszystkie przejęte zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęte w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będące długami w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. spełniające warunki określone w Kodeksie cywilnym) funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w tym naliczone odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool, a

• wartością rynkową aktywów ujętych w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) bez uwzględnienia tych składników, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (zaliczki na środki trwałe w budowie) oraz aktywów, których przeniesienie jest niedopuszczalne przez przepisy prawa, np. aktywa z tytułu podatku odroczonego czy należności publicznoprawne.
  
  

Obliczona w powyższy sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej stosownie do zasad przewidzianych w UPodPraw zarówno w trakcie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również po ewentualnej utracie statusu Podatkowej Grupy Kapitałowej).

Pytanie 6: Czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejęty przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji...

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę w wyniku transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji.

Zgodnie z UPodPraw:

• kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 — (art. 15 ust. 1 UPodPraw),

• nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) — art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz 11 UPodPraw.
  
  

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że:

• z dniem zawarcia transakcji opisanej w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie własność przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,

• obowiązek zapłaty odsetek będzie wynikiem przejęcia przez Spółkę długów funkcjonalniezwiązanych z nabywanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (długi te zostaną uwzględnione w cenie nabycia) a zatem istnieć będzie związek pomiędzy kosztem w postaci płaconych (kapitalizowanych) odsetek a możliwością osiągnięcia przychodów podatkowych przy wykorzystaniu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) to wydatek w postaci spłaty odsetek z tytułu przejętych zobowiązań naliczonych za okres od dnia nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów), a tym samym może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek.
  
  

W uzupełnieniu z dnia 8.03.2010 r. Spółka odpowiadając na zadane przez Organa pytania wskazała:

1. Czy Spółka przejmie wszystkie zobowiązania związane z działalnością Spółki Zależnej/Spółek Zależnych, czy też część zobowiązań... Jeśli część, to jakie zobowiązania nie przejdą... Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać (i) zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz (ii) potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).
2. Czy: środki pieniężne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wartość wierzytelności pieniężnych (pytanie oznaczone we wnioski nr 4), odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool (stanowisko Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 5), odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) — zostały ujęte wartości transakcji (wartość firmy), ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. czy zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży...Spółka potwierdza, że: środki pieniężne, (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wartość wierzytelności pieniężnych (pytanie oznaczone we wnioski nr 4), odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne — stanowisko Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie.
   
   

Natomiast odsetki wiązane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

3) W przypadku gdy w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa/ przedsiębiorstwa majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą m.in. odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (wartości firmy), czy są/będą one ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów...

Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dna transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool) będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności:

(i) zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,

(ii) przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki,

(iii) spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów — brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1 (w części dotyczącej pdop), nr 2 (w części dotyczącej pdop), nr 3, nr 4 nr 5 nr 6.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 1 (w części dotyczącej VAT) i nr 2 (w części dotyczącej VAT) wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55#185; ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, iż w ramach umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa - nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności nabywanych spółek zależnych.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 4a pkt 2 updop, który wskazuje, że ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, (…). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywami są kontrolowane przez jednostkę gospodarczą, zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa dzieli się na obrotowe i trwałe.

Aktywa obrotowe – są to aktywa o zapadalności krótkoterminowej, do których należą zapasy, należności, środki pieniężne i inne wartości o łatwiejszym dostępie, aniżeli aktywa trwałe.

Rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa ona dłużej niż 12 miesięcy.

Aktywa obrotowe zmieniają swoją postać w przedsiębiorstwie, przynosząc zysk.

Do aktywów obrotowych zaliczamy: należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, w tym krótkoterminowe aktywa finansowe (m.in. akcje, udziały), zapasy (towary, materiały, produkty gotowe, produkcję w toku).

Aktywa trwałe - zasoby majątkowe w postaci wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych (m.in. nieruchomości, maszyny i urządzenia) i środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych (m.in. aktywa w postaci udziałów, akcji), należności długoterminowych, długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Odwołując się do zdarzenia przestawionego we wniosku Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone udziały posiadane przez tą Spółkę Zależną w podmiocie trzecim. Spółka wskazuje, że obrót udziałami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

Spółka wymieniając jakie elementy majątku będą wchodzić w skład nabywanych spółek również zaznacza, że: Cena nabycia przedmiotu transakcji (przedmiotów) transakcji opisanej w pkt 3 uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Z powyższego stwierdzenia spółki wynika więc, iż w planowanej transakcji nabycia spółek zależnych może zabraknąć również części zobowiązań.

W piśmie z dnia 8.03.2010 r. będącym odpowiedzią Spółki na pytanie organu m.in. w zakresie nabywanych zobowiązań - Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać (i) zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz (ii) potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Z powyższego wynika, iż podatnik (spółka dominująca) zamierza nabyć podmiot/podmioty zależne od niego (kontrolowane przez niego). Zgodnie z wolą podatnika wraz z nabywanymi składnikami majątkowymi mają zostać przekazane zobowiązania z nimi związane. Jednakże spółka nie wyklucza, że część zobowiązań może być z tej transakcji wykluczona.

Spółka zaznacza także, że z powyższej transakcji mogą zostać wyłączone udziały posiadane przez nabywaną Spółkę Zależną w podmiocie trzecim.

Zdaniem wnioskodawcy, nabywane masy majątkowe generują zorganizowaną część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo, pomimo iż z transakcji mogą być wyłączone częściowo zobowiązania oraz udziały posiadane przez nabywaną Spółkę Zależną w podmiocie trzecim.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 updop.

Art. 551Kodeksu cywilnego, do którego odwołuj się art. 4a pkt 3 updop stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części przepisu jest zawarty otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Użyte w art. 551Kodeksu cywilnego wyrażenie "w szczególności" oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki np. zobowiązania, udziały w podmiotach trzecich pomimo, iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji więc gdy powyższe składniki (zobowiązania, udziały) istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo.

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część – zobowiązań czy też udziałów w podmiotach trzecich powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 4a pkt 4 updop oraz art. 4a pkt 3 updop nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań jak również udziałów w podmiocie trzecim z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 3 i 4 updop i art. 55<1> kc uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Należy wskazać, iż nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest wskazano powyżej także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki nabywanej(ych) spółki(ek), nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa.

Odnosząc się jeszcze do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których są zajmuje stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Organ nie zgadza się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji koresponduje ze stanami faktycznymi w powołanych przez Spółkę wyrokach, pismach organów podatkowych, i tak:

• z wyroku IV CKN 51/01 wynika, iż kwestią sporną w tejże sprawie było stwierdzenie sądu niższej instancji, "że powód nie wykazał, iż wniesiony przez "A." S.A. w W. aport do powodowej spółki obejmował przedsiębiorstwo w znaczeniu określonym w art. 551k.c., co w ocenie Sądu uzasadniałoby w pełni jego legitymację procesową czynną. Sąd stwierdził, że przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 k.c. musi być przedsiębiorstwo jako całość i choć nie jest wyłączone prowadzenie przez spółkę prawa handlowego kilku przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym określonym w art. 551k.c., to jednak w jego ocenie powód nie wykazał, że Oddział "A." S.A., jakim były Zakłady Drobiarskie działał jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551k.c., skoro zarządzenie prezesa "A." S.A. o jego utworzeniu nie określa, że zakład ten będzie działać jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551k.c., jak również takie ustalenia nie wynikają z umowy z dnia 2 listopada 1994 r. zawartej między "A." S.A. a Skarbem Państwa.
  
  

Ponadto Sąd Apelacyjny stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że utworzona przez "A." S.A. jednostka organizacyjna pod nazwą Zakłady Drobiarskie działała jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551k.c., to i tak nie można uznać, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż całe to przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu na poczet podwyższonego kapitału do powodowej spółki, skoro ani uchwała wspólników dotycząca aportu, ani załączona do niej specyfikacja nie zawierają stwierdzenia, że wymienione w nich prawa wyczerpują wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które funkcjonowało jako Zakłady Drobiarskie. Także inne dowody nie potwierdzają, w ocenie Sądu, że przedmiotem aportu było całe to przedsiębiorstwo".

• z rozstrzygnięcia wyroku I SA/Wr 2713/00 nie wynika, jakie składniki wyłączono z transakcji aportu przedsiębiorstwa. Z wyroku wynika, że zdaniem NSA w niniejszej sprawie składniki wyłączone z przedmiotu aportu na podstawie par. 8 pkt 3 aktu notarialnego nie mają wpływu na funkcjonowanie pozostałych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa.Należy również zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie w wyroku I SA/Go 293/08 powołanym przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 3 w kwestii "środków pieniężnych" – dotyczy zbycia przedsiębiorstwa co prawda w dwóch etapach, ale przedmiotem zbycia tak jak Sąd zauważył był cały majątek przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc.
• sprawa rozstrzygana w wyroku I CKN 850/98 dotyczyła co prawda nabycia przedsiębiorstwa ale nie poruszano w nim tematyki przejmowania zobowiązań. Na uwagę zasługuje stwierdzenie SN w niniejszym wyroku, że "O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie".
  
  

Z uwagi na zajęte przez organ stanowisko w kwestii braku możliwości zakwalifikowania nabywanych spółek jako przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw (pytanie 1 i 2) odpowiedź na pytania nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 stała się bezzasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.