Istota interpretacji:

Czy użyte w art. 9b ust 1 pkt 2 pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji, rozumianej w opisany poniżej sposób? Modyfikacja miałaby polegać na "sztucznym" wydzieleniu z wartości wyceny instrumentu walutowego, dokonanej zgodnie z technikami wyceny stosowanymi dla potrzeb rachunkowych, zawierającej oprócz różnic kursowych również inny element np. stopę procentową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, Bank ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe wg regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości /Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej używane MSR/MSSF) i w zakresie nieuregulowanym w MSR/MSSF stosuje zasady wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przy ustalaniu różnic kursowych, dla potrzeb podatkowego ich rozliczenia, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Bank, począwszy od 1 stycznia 2007 r. stosuje zasady wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2. Z dniem 1 stycznia 2007r. weszła w życie zmiana do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwana dalej PDOP, w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych z tytułu rozliczania różnic kursowych.

W 2007 r. Bank stosował przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm), a od 1 stycznia 2008 r. MSR.

Bank prowadzi księgi rachunkowe stosując naczelne zasady rachunkowości wynikające z MSR/MSSR. Jedną z pozycji sprawozdania finansowego, w której prezentowany jest przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych stanowi pozycja "wynik z pozycji wymiany".

Prezentowane są w niej różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także przychody i koszty z tytułu wyceny i operacji na pozabilansowych instrumentach pochodnych, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca. Do pozabilansowych instrumentów, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca, należą w szczególności: kontrakty spot, forward, swap walutowy, kontrakty zamiany płatności odsetkowych (tzw. kontrakty interest rate swap).

W zakresie udzielonych gwarancji i poręczeń w walucie obcej, stanowiących zobowiązania warunkowe, zmiany wycen ujmowane są w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że dotychczasowa wartość usuwana jest z ewidencji i w to miejsce księgowana jest nowa wycena, a skutków w postaci różnic nie ujmuje się bilansowo w księgach rachunkowych - zgodnie z przepisami o rachunkowości. W terminie wygaśnięcia gwarancji/poręczenia zobowiązania usuwane są z ewidencji pozabilansowej i również nie odnoszą skutku w ewidencji bilansowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy użyte w art. 9b ust 1 pkt 2 pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji, rozumianej w opisany poniżej sposób... Modyfikacja miałaby polegać na "sztucznym" wydzieleniu z wartości wyceny instrumentu walutowego, dokonanej zgodnie z technikami wyceny stosowanymi dla potrzeb rachunkowych, zawierającej oprócz różnic kursowych również inny element np. stopę procentową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W opinii Banku należy uznać, że użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 pojęcie "wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych" obejmuje wartość poszczególnych pozycji wynikających z prawidłowo stosowanych przepisów rachunkowych bez obowiązku dokonania ich modyfikacji w taki sposób, że z wartości wyceny pozabilansowej pozycji walutowych wydziela się w sposób sztuczny jeden z elementów, pomimo, że całościowa wycena pozycji pozabilansowych w walutach obcych jest dokonywana dla potrzeb przepisów o rachunkowości.

Zdaniem Banku w świetle art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 (czyli metodę rachunkową) zaliczają odpowiednio do

przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, tj. różnice kursowe transakcyjne i rewaluacyjne, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Biorąc pod uwagę fakt, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach rachunkowych to wycena dokonana zgodnie z przepisami rachunkowymi powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

Normy zawarte w treści art. 9b ust. 2 nie można postrzegać jako podstawy do dokonania modyfikacji pozycji rachunkowych ustalonych zgodnie z art. 9 oraz 9b ust. 1 lit. b UPDOP, a jedynie jako wskazanie elementów obligatoryjnych dla ustalania wyniku z tytułu różnic kursowych. Doprecyzowanie to stanowi wyartykułowanie tych elementów, istotnych z rachunkowego punktu widzenia i stanowiących element weryfikowanego przez audytora sprawozdania finansowego które powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

W rezultacie zdaniem Banku podmiot, który zgodnie z art. 9b u.p.d.o.p. dokonał wyboru metody rachunkowej, powinien zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie te przychody lub koszty, które biorąc pod uwagę naczelne zasady rachunkowości, a w szczególności zasadę rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji finansowej jednostki, w zbadanym sprawozdaniu finansowym prezentowane są jako odzwierciedlające różnice kursowe. W przypadku banków pozycję sprawozdania finansowego, w której prezentowany jest przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych stanowi pozycja "wynik z pozycji wymiany".

Prezentowane są w niej różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także przychody i koszty z tytułu wyceny i operacji na pozabilansowych instrumentach pochodnych, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca. Do pozabilansowych instrumentów, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca, należą w szczególności: kontrakty spot, forward, swap walutowy, opcje walutowe, kontrakty zamiany płatności odsetkowych (tzw. kontrakt/ interest rate swap), gdy wymieniane strumienie płatności dotyczą waluty obcej.

Sposób ujęcia pozycji pozabilansowych w walucie obcej dla celów rachunkowych, powinien determinować ujęcie tych pozycji w rachunku podatkowym.

Jeżeli chodzi o udzielone gwarancje i poręczenia w walucie obcej, jako zobowiązania warunkowe, zmiany wycen ujmowane są w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że dotychczasowa wartość usuwana jest z ewidencji i w to miejsce księgowana jest nowa wycena, a skutki w postaci różnic nie ujmuje się bilansowo w księgach rachunkowych -zgodnie z przepisami o rachunkowości. W terminie wygaśnięcia gwarancji/poręczenia zobowiązania usuwane są z ewidencji pozabilansowej i również nie odnoszą skutku w ewidencji bilansowej.

Zdaniem Banku, wycena takich zobowiązań warunkowych nie stanowi różnic kursowych.

Powyższe podejścia są tożsame z wytycznymi Narodowego Banku Polskiego odnośnie prezentacji wyniku z pozycji wymiany, jako odzwierciedlającego różnice kursowe na potrzeby sprawozdawczości regulacyjnej na rzecz Narodowego Banku Polskiego (raport WEBIS). W 2002 roku w odpowiedzi na pytania banków, czy w wyniku z pozycji wymiany walutowej należy uwzględniać również pozabilansowe instrumenty pochodne Narodowy Bank Polski odpisał: "Przychody z tytułu operacji walutowymi instrumentami pochodnymi (gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca - swap walutowy, forward, futures, opcje walutowe, CIRS) należy wykazywać na formularzu R0016 w wierszu 01 "Przychody z operacji wymiany walutowej" i ewidencjonować na koncie 841 "Przychody z operacji wymiany"."

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Banku różnice bilansowe wynikające z wyceny odnoszone zgodnie z MSR na kapitał własny nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop"), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o pdop w świetle pozostałych problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy o pdop lub przepisów o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o pdop, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 ustawy o pdop jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

1. z tytułu transakcji walutowych,
2. wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
   
   

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wprawdzie, w treści omawianego przepisu przed wyrażeniem "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" nie został użyty przyimek "z" lecz w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b ustawy o pdop nie może to być interpretowane jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", a więc kategorii odrębnej od różnic kursowych, którym właśnie poświęcony został w całości art. 9b ustawy o pdop. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny składników aktywów i pasywów i pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o pdop.

Z przepisu tego wynika, o czym była mowa powyżej, iż ustawodawca dał zgodę na zaliczanie różnic kursowych wyliczanych zgodnie z przepisami o rachunkowości a więc i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o pdop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe pod warunkiem, że dotyczy różnic kursowych a nie zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.