Istota interpretacji:

Czy utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi odrębną od Spółki, która go utworzyła, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niezależnie od takowego statusu Spółki, która go utworzyła, w tym bez względu na okoliczność, iż powyższy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP)?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 20 kwietnia 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 30 kwietnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została zawiązana jako jednoosobowa Spółka Miasta, zaś jej akt założycielski zawarto w akcie notarialnym z dnia 01 marca 2006r.

Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 maja 2006r.

W dniu 19 czerwca Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod nazwą: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, nadając mu statut i powołując jego Dyrektora.

Tenże Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę w dniu 23 czerwca 2006.

Działalność Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej obejmuje prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś działalność ujęta jest organizacyjnie w formie szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy utworzony przez Spółkę Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej stanowi odrębną od Spółki, która go utworzyła, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niezależnie od takowego statusu Spółki, która go utworzyła, w tym bez względu na okoliczność, iż powyższy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP)...

Zdaniem wnioskodawcy: Utworzony przez niego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy tym: bez względu na okoliczność, iż nie posiada on jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP).

Z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnikiem tego podatku są:

1. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
2. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2), z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
3. spółki niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Jest bezspornym, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest osobą prawną, a to ze względu na treść art. 33 k.c., z którego wynika, iż osobowość prawna przyznawana jest przepisami szczególnymi, zaś przepisu tego rodzaju brak jest wobec podanej kategorii zakładów opieki zdrowotnej.

Istnieją natomiast wszelkie przesłanki by uznać, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony i prowadzony przez Spółkę jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, w tym także w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przysługuje mu status podatnika tego podatku.

Konkluzja taka wynika z szeregu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, których treść pozwala na uznanie podmiotowości prawnej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który jakkolwiek pozbawiony osobowości prawnej, może być podmiotem na tyle wyodrębnionym, że przysługuje mu status odrębnej jednostki organizacyjnej.

Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej kwestia oceny pozostawiona została orzecznictwu oraz nauce prawa. W orzecznictwie przyjmuje się np., że jednostką organizacyjną jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809).

W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są:

1. posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.),
2. działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.),
3. zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
4. zdolność procesowa,
5. zdolność upadłościowa i układowa,
6. posiadanie własnego majątku,
7. odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym Kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka,S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198-200; W. Pyzioł,S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński,S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz. t. 1. Warszawa 1997, s. 44-46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

W tym aspekcie, w literaturze prawa cywilnego uznano. że mając na względzie powyższe ustalenia nauki, jak też uwzględniając przepis art. 33 k.c., wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 33 k.c., nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną można poczynić konstatację, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych (por. także L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", 2003, Unimex s. 11).

W niniejszym wypadku wskazać należy na przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, które przede wszystkim wprost wskazują na odrębność zakładu opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim od podmiotu, który taki zakład opieki zdrowotnej utworzył:

1. w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia - ustawa jednoznacznie wskazuje tu zatem na daleko idące wyodrębnienie organizacyjno – majątkowo - osobowe zakładu opieki zdrowotnej,
2. w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej – w niniejszym wypadku należy uznać, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej stanowi, zależnie od uznania jego relacji z podmiotem tworzącym, tj. Spółką, albo odrębną jednostkę organizacyjną albo jednostkę organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej; w ocenie wnioskodawcy poprawna jest pierwsza wersja, niewątpliwie wykluczyć zaś należy, iż wymieniony NZOZ stanowi część innej jednostki organizacyjnej,
3. zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej tworzony jest przez określony podmiot, tj. w przypadku publicznego zakładu opieki zdrowotnej - przez organ, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b ustawy, zaś w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – przez instytucje i osoby, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4-8 ustawy,
4. stosownie do art. 5 ustavvy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności lub określonej grupie ludności, zaś w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej,
5. wedle art. 11 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut; w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:
   1. nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń,
   2. cele i zadania zakładu,
   3. siedzibę i obszar działania,
   4. rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych,
   5. organy zakładu i strukturę organizacyjną,
   6. formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).
   7. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład (art. 1 1 ust. 3 ustavvy o zakładach opieki zdrowotnej ).
   8. W tym miejscu Spółka zauważa, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w odróżnieniu od zakładu publicznego, nie podlega ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie może to jednak oznaczać niemożności kwestionowania jego podmiotowości prawnej, skoro bezspornie nie wszystkie jednostki organizacyjne podlegają wpisowi do KRS, poza tym obowiązek ewidencyjny pochłonięty jest przez fakt prowadzenia rejestru zakładów opieki zdrowotnej,
   
6. w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru; zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).
   
   

Należy też zauważyć, że w literaturze prawa cywilnego uznaje się, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych; w szczególności na zasadzie odpowiedzialności deliktowej lub kontraktowej (Por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 s. 325 i nast). Zdolność do ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej jest zaś jednym z powszechnie przyjmowanych atrybutów posiadania określonej podmiotowości prawnej.

Odnosząc te przepisy do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, utworzonego przez Spółkę, należy wskazać, iż:

1. NZOZ ten posiada własny statut, regulamin po rządkowy, zaś zarządza nim (prowadząc jego sprawy oraz reprezentując na zewnątrz) Dyrektor NZOZ,
2. przyjęta została struktura NZOZ, w formie schematu organizacyjnego, określająca poszczególne komórki organizacyjne zakładu,
3. NZOZ ten wpisany został do rejestru prowadzonego przez Wojewodę w dniu 23 czerwca 2006r.,
4. NZOZ ten jest stroną zasadniczych dla jego funkcjonowania umów o świadczenie usług zdrowotnych (tzw. kontraktów), zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (w załączeniu: kopie tytułowych stron kontraktów).
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych przepisów jasno wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do podmiotu, który go utworzył. Istotne znaczenie ma okoliczność, iż formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowo - osobowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. W art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje się bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Jednocześnie, bezsporne jest, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w konsekwencji swojej odrębności od podmiotu, który go utworzył tj. Spółki, stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, w tym także w rozumieniu, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jest podatnikiem tego podatku.

Zdaniem Spółki analogiczne stanowisko prezentuje, bez wyjątków, orzecznictwo sądów administracyjnych.

W szczególności, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006r., I SA/Wr 348/05, POP 2006, Nr 4, poz. 67, stwierdzono, iż "Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych".

Analogiczne stanowisko zajął tenże Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2007r., I SA/Wr 1353/06. Rozpoznający skargę kasacyjną od powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2008r., II FSK 978/07, stwierdził, iż "Sąd I instancji trafnie przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU".

Odnosząc się do drugiej części postawionego pytania, wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadanie przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przymiotu podatnika nie jest uzależnione od posiadania nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP) mają charakter następczy w stosunku do faktu uznania podmiotowości prawnej danej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie decydują o przyznaniu jej danego statusu, w tym nabycia i posiadania statusu podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm. – dalej: ustawa o zoz), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz).

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Tym samym nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych wyroków WSA i wyroku NSA stwierdzić należy, iż zapadły w indywidualnych sprawach i są wiążące tylko dla stron tego postępowania.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.