Istota interpretacji:

Czy prawidłowa jest kwalifikacja dochodu do opodatkowania jako sumy dochodu z działalności pozostałej oraz dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym przeznaczonego na inne cele niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a w przypadku wystąpienia straty z pozostałej działalności jako suma kwoty straty oraz dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym przeznaczonego na jej pokrycie, co w efekcie daje wynik zerowy, który powiększony o ewentualną wartość dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym przeznaczonego na inne cele niż gospodarka zasobem mieszkaniowym może stanowić podstawę dla naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych –jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W ramach prowadzonej działalności Spółka gospodaruje własnym zasobem wynajmując lokale mieszkalne, użytkowe, dzierżawiąc tereny oraz sprawuje zarząd budynkami nie stanowiącymi jej własności. Towarzystwo może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe oraz prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Do zasobów stanowiących własność Spółki należą budynki wybudowane w ramach prowadzonej działalności oraz budynki otrzymane jako aport rzeczowy na podniesienie kapitału. Zarówno budynki otrzymane na własność jak i wybudowane w ramach prowadzonej działalności stanowią przedmiot najmu oraz zaliczane są do środków trwałych Towarzystwa, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczą.

Dodatkowo na potrzeby budowania nowych zasobów mieszkaniowych podatnik korzysta z pomocy kredytów otrzymanych od Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. W związku z tym Spółka ponosi również koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie tych budynków.

Towarzystwo prowadzi księgi rachunkowe w sposób pozwalający określić przychody pochodzące z gospodarki zasobem mieszkaniowym oraz pozostałej działalności. Odpowiednio do uzyskiwanych przychodów grupowane są koszty ich uzyskania, jeżeli nie jest możliwe przypisanie kosztów, wówczas stosuje się zasadę rozdziału kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozdział działalności na dotyczącą gospodarki zasobem mieszkaniowym oraz pozostałej działalności pozwala na określenie dochodu z obu źródeł, a co za tym idzie wskazanie dochodu, który może stanowić dochód zwolniony z podatku oraz dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty amortyzacji budynków otrzymanych na własność oraz wybudowanych w ramach prowadzonej działalności, a będących środkami trwałymi w Spółce stanowią koszty pozostałej działalności pomniejszając przychody z niej uzyskane, a co za tym idzie zmniejszające dochód do opodatkowania...
2. Czy koszty zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań na wynajem stanowią koszty pozostałej działalności pomniejszając przychody, z niej uzyskane, a co za tym idzie zmniejszając dochód do opodatkowania...
3. Czy prawidłowa jest kwalifikacja dochodu do opodatkowania jako sumy dochodu z działalności pozostałej oraz dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym przeznaczonego na inne cele niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a w przypadku wystąpienia straty z pozostałej działalności jako suma kwoty straty oraz dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym przeznaczonego na jej pokrycie, co w efekcie daje wynik zerowy, który powiększony o ewentualną wartość dochodu z gospodarki zasobem mieszkaniowym przeznaczonego na inne cele niż gospodarka zasobem mieszkaniowym może stanowić podstawę dla naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółki dochód do opodatkowania winien być określony w następujący sposób: po określeniu dochodów z dwóch źródeł działalności, tj. z działalności opodatkowanej oraz z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a następnie po zweryfikowaniu, czy dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym został przeznaczony na inne cele niż utrzymanie tych zasobów, np. pokrycie straty z działalności pozostałej lub spłatę kredytu, albo pokrycie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zaliczyć tak przeznaczone kwoty do dochodu opodatkowanego i w ten sposób określić podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku wystąpienia straty na działalności opodatkowanej oraz dochodu na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, który zostaje przeznaczony na pokrycie tej straty, dochód do opodatkowania będzie zerowy. Dopiero jeśli z dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zostaną przeznaczone jeszcze inne kwoty na cele nie związane z utrzymaniem tych zasobów, powstanie dochód, który będzie stanowił podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tym samym wszystkie środki, jakie wpływają na rachunek podatnika stanowią, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jego przychód.

Z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy mieć również na uwadze postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż podatnik jest towarzystwem budownictwa społecznego i realizuje zadania określone w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy również, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka prowadzi działalności gospodarczą, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalność, z której dochody zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) konieczne jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z tej gospodarki od dochodów z innej działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, w przypadku gdy podatnik przeznaczy dochód z działalności polegającej na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi na inne cele niż utrzymanie tych zasobów, dochód ten stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 w związku z niespełnieniem jednego z warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji przychody i koszty kształtujące wysokość tego dochodu należy uwzględnić przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu, dotyczącego działalności opodatkowanej i w ten sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko podatnika, iż dochód stanowiący podstawę opodatkowania należy określić poprzez zaliczenie do dochodu z działalności opodatkowanej kwotę dochodu uzyskaną z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a przeznaczoną na inne cele niż utrzymanie tych zasobów, jest nieprawidłowe.

Błędne jest również stanowisko Spółki dotyczące możliwości przeznaczenia dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na pokrycie straty z działalności opodatkowanej oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w takim przypadku. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje o przeznaczeniu dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na pokrycie straty z działalności opodatkowanej, oznacza to w istocie, iż uwzględni przychody i koszty kształtujące wysokość dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w przychodach i kosztach z działalności opodatkowanej. Natomiast wysokość przychodów i kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uwzględnionych w przychodach i kosztach dotyczących działalności opodatkowanej, wpłynie na możliwość powstania dochodu lub poniesienia straty z tej działalności.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.