Istota interpretacji:

Czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie zgodnie z brzmieniem art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła w wysokości 20%?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jedną z największych sieci detalicznych w Polsce, w skład której wchodzą wielkopowierzchniowe sklepy typu hipermarket. W związku z modernizacją swojego systemu informatycznego Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego.

Usługa ta obejmować będzie:

• usługi analizy biznesowej obejmującej:
  - studium obecnej sytuacji,
  - studium modelu docelowego,
  - analizę luk,
  - szkolenia dla użytkowników,
  - testowanie,
• technicznego wsparcia obejmującego:
  - instalacje aplikacji,
  - utrzymanie środowiska,
  - wgrywanie poprawek (patches),
  - budowanie interfejsów,
  - szkolenia dla użytkowników,
  - testowanie,
  - obsługę błędów.
  
  

Wszystkie wymienione powyżej procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga bowiem rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiedniego przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie oprogramowanie to byłoby dla Spółki nieużyteczne. Należy podkreślić również, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania, świadczy jedynie usługę jego wdrożenia. W związku z tym, że kontrahent z Indii nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki uzyskuje w Polsce przychody, powstają wątpliwości odnośnie opodatkowania tych przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie zgodnie z brzmieniem art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990r., Nr 10 poz. 26) określana w dalszej części "Umowa" oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określana w dalszej części "ustawa o pdop" podlegać opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła w wysokości 20%...

Zdaniem Wnioskodawcy artykuł 13 Umowy przewiduje możliwość opodatkowania należności licencyjnych oraz opłat za usługi techniczne w kraju, w którym powstają. Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne definiowane są przy tym jako płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby (inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności) w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Opodatkowanie pobierane na podstawie odrębnych przepisów prawnych państwa, w którym opisywane należności licencyjne i usługi techniczne powstają, nie może przekroczyć jednak stawki 22,5% kwoty brutto.

Spółka stoi na stanowisku, że przytoczone przepisy obejmują swoim zakresem usługę wdrożenia oprogramowania opisywaną w stanie faktycznym, która to usługa będzie mieścić się w kategorii usług technicznych. W celu ustalenia czy przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem - zgodnie z dyspozycją Umowy - odwołać się do prawa polskiego.Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów.

Według Spółki usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu usług określonym w przedstawionym powyżej przepisie; w szczególności nie można jej zaliczyć do następujących grup:

1. świadczenia doradcze,
2. świadczenia przetwarzania danych.
   
   

Poniżej Spółka przedstawia argumenty wskazujące, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie należy do żadnej z grup świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop:

1. Na gruncie prawa podatkowego brak jest definicji usług doradztwa. Usługi te były jednak definiowane dla potrzeb chociażby nauki. Według najczęściej spotykanych definicji usługi doradcze to "jakakolwiek forma zapewniania pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością." (por.: F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Massachusetts Press, 1975). Wykonujący usługi doradztwa próbuje zatem zmienić bądź poprawić sytuację, nie ma jednak bezpośredniej kontroli nad procesem implementacji, tak jak będzie to miało miejsce w przypadku usługi świadczonej na rzecz Spółki przez kontrahenta z Indii. Etapy procesu wdrożenia oprogramowania takie jak instalacja aplikacji, wgrywanie poprawek czy budowanie interfejsów, stanowiące istotny etap całego procesu polegać będą bowiem na bezpośredniej pracy oraz fizycznej ingerencji w zasoby informatyczne Spółki przez usługodawcę. Całościowo rozumiane wdrożenie oprogramowania różni się więc w sposób istotny od usług doradczych.
2. Istotą przetwarzania danych są zmiany w systemie związane z przetwarzaniem istniejących danych. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów etc. Usługa ta polega na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi, zmianie formatów plików tekstowych, przeszukiwaniu logów serwerów WWW (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Zdaniem Spółki usługa świadczona przez kontrahenta z Indii nie stanowi usługi przetwarzania danych, ponieważ prace wdrożeniowe polegać będą na wykonywaniu operacji nie na istniejących już danych, lecz m.in. na ich instalacji od podstaw. Dodatkowo usługa wdrożenia obejmować będzie szereg innych procesów, polegających np. na badaniu sytuacji bieżącej i modelu docelowego lub na przeprowadzaniu szkoleń, które pozostając nierozłączną częścią całej usługi niestanowiącą niewątpliwie usług przetwarzania danych.
   
   

Tym samym należy uznać, że usługa wdrożenia oprogramowania nie mieści się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi usług o podobnym charakterze, skutkiem czego nie podlega ona opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Dodatkowo, w celu potwierdzenia charakteru usługi wdrożenia oprogramowania, Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o zaklasyfikowanie opisywanej w stanie faktycznym usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygnatura: OK.-5672/KU-4846/1/2007- w załączeniu) Urząd Statystyczny zaklasyfikował przedmiotową usługę do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe". (Spółka ma świadomość, że klasyfikacja statystyczna ma w tym przypadku charakter jedynie pomocniczy; jednak w związku z brakiem definicji ustawowych dotyczących charakteru świadczeń, zdaniem Spółki, wskazane jest sięgnięcie do takiego źródła jakim jest PKWiU).
Grupowanie to jest podrzędne w stosunku do PKWiU 72.22.1 "Usługi doradztwa i pozostałe usługi w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ustawodawca tworząc to grupowanie rozdzielił usługi, które ono obejmuje na dwie kategorie: usługi doradcze oraz pozostałe usługi. Grupowanie, do którego Urząd Statystyczny zaliczył usługę wdrożenia oprogramowania nosi nazwę "Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe", co wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z kategorią usług w zakresie oprogramowania pozostałych, niemieszczących się w katalogu usług doradczych. Opisywana usługa nie ma zatem charakteru doradczego ani przetwarzania danych, które to usługi są wymienione w grupowaniach podrzędnych do: PKWiU 72.2 oraz PKWiU 72.3, innych niż wskazane przez Urząd Statystyczny.
Podsumowując zdaniem Spółki płatności z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych przez spółkę indyjską nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 pkt 2a ustawy o pdop w związku z art. 13 Umowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) określanej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop", podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli polski podmiot (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Określenie "należności licencyjnych" oraz "opłata za usługi techniczne " użyte w art. 13 wymienionej ustawy zostało zdefiniowane w ust.3 i 4 tego artykułu.

W myśl postanowień art. 13 ust. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "opłaty za usługi techniczne", oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Jednakże jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu modernizacji systemu informatycznego zawarła umowę dotyczącą usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługi tego typu mieszczą się w katalogu usług technicznych, a zatem należności za świadczenie usług przez kontrahenta z Indii zaliczyć należy do "opłat za usługi techniczne", o którym mowa w art. 13 ust. 4 ww. umowy. Jednakże należy zauważyć, iż jak wynika z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.Oceniając stanowisko wnioskodawcy należy stwierdzić, że w związku z art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności z tytułu wdrożenia oprogramowania komputerowego mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop. Podlegają więc opodatkowaniu wg 20% stawki.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należy uznaćza nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.