Istota interpretacji:

W jaki sposób należy liczyć okres posiadania akcji, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa P prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009r. decyzją Zarządu Grupy P S.A. przyjęto do realizacji Program Konsolidacji zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności Grupy poprzez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych. W związku z realizacją Programu zakładane jest stworzenie struktury składającej się z 5 spółek, w której spółka holdingowa – P S.A. - będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność w obszarach – odpowiednio: 1) wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych; 2) wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, 3) obrotu energią elektryczną oraz 4) dystrybucji energii elektrycznej. Koncerny te będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów.

W celu osiągnięcia docelowej struktury, podmioty wyznaczone jako spółki konsolidujące działalność w danym obszarze będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tym samym obszarze (tj. prowadzącymi ten sam rodzaj działalności) a spółka holdingowa P S.A. połączy się ze spółkami holdingowymi E S.A. oraz G S.A., poprzez ich przejęcie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: k.s.h.). Rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów ma nastąpić najpóźniej 31 sierpnia 2010r. tak, aby od 1 września 2010r. Grupa P mogła działać w skonsolidowanej strukturze.

W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów:

• działalność w zakresie obrotu energią elektryczną zostanie zintegrowana przez PO S.A. (dalej: spółka Ylub Spółka),
• działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej zostanie skonsolidowana przez PD S.A. (dalej: spółka X),
• działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych będzie konsolidowana przez PB S.A. (dalej: spółka A),
• działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych przez Q S.A (dalej: spółka O)

- określane dalej łącznie jako "spółki konsolidujące lub przejmujące".

Spółka Y, spółka Aoraz spółka EO funkcjonowały już w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji (niektóre pod innymi nazwami), natomiast spółka X została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii.

Mając na uwadze fakt, iż niektóre spółki, które będą konsolidowane w ramach danego koncernu (przejmowane przez wskazane powyżej spółki konsolidujące) funkcjonują obecnie w strukturach innych linii biznesowych m.in. ze względu na historyczne uwarunkowania (np. niektóre spółki obszaru obrotu posiadają udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją oraz wytwarzaniem energii) to przeprowadzenie Programu Konsolidacji spowoduje, iż powiązania te będą istnieć nadal, ale już pomiędzy poszczególnymi koncernami.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i dystrybucji.

Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W związku z tym po połączeniu spółka Y, konsolidująca działalność w zakresie obrotu energią, na podstawie art. 494 § 4 k.s.h., stanie się akcjonariuszem spółki X, konsolidującej działalność w obszarze dystrybucji. Spółka Xbędzie bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., wydać udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in. spółce Y), swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej.

Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji, o której mowa powyżej wynika z przeprowadzenia w 2007r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii jak i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. Proces ten był spowodowany wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Wówczas, działalność związana z dystrybucją energii została wniesiona do spółek dystrybucji (konsolidowanych obecnie przez spółkę X) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na skutek powyższego, 100 % udziałów w spółkach dystrybucji (konsolidowanych przez spółkę X) została objęta przez dokonujące aportów spółki obrotu (konsolidowane obecnie przez spółkę Y). Należy zaznaczyć, iż zależność ta istnieje w odniesieniu do siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych, w jednym bowiem przypadku spółka dystrybucyjna nie powstała w wyniku wniesienia aportu przez spółkę obrotu, gdyż to ona wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki - w tym zakresie udział spółek obrotu w spółkach dystrybucyjnych będzie zatem odpowiednio niższy.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i wytwarzania energii.

Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytwarzania. W związku z tym, po przejęciu tych spółek, spółka A(konsolidująca obszar wydobycia i wytwarzania) będzie zobowiązana wydać swoje własne akcje spółce Y(przejmującej spółki obrotu). W efekcie tego spółka Ystanie się akcjonariuszem spółki A.

Na skutek przeprowadzonych w powyższy sposób przejęć w ramach Programu Konsolidacji, pomiędzy spółkami będą zachodzić następujące powiązania kapitałowe:

• spółka Ybędzie posiadać około 89% akcji w spółce X;
• spółka Ybędzie posiadać ponad 7% akcji w spółce A.
  
  

Pozostałymi akcjonariuszami spółek Xi Abędzie P S.A. oraz akcjonariusze mniejszościowi. Mniejszościowymi akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne, m.in. pracownicy Spółek, a także spółek przejmowanych, którym zostały przyznane akcje spółek konsolidujących w trybie konwersji akcji na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego oraz podmioty (zarówno osoby fizyczne jak i prawne), które mogły wtórnie nabyć akcje od uprawnionych pracowników.

W zakresie istotnym dla pytania w przedmiotowym wniosku, przedstawiona powyżej struktura nie ulegała zmianom od roku 2007 (tj. od ponad 2 lat).

Wnioskodawca w tym miejscu przedstawił graficzny schemat uproszczonej struktury Grupy P przed połączeniami, z jednoczesnym wskazaniem spółek, które będą łączyć się w koncerny X, Yoraz Ai Aoraz spółek konsolidujących w danym obszarze.

Ze względu na fakt, iż celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P nie przewiduje powiązań kapitałowych pomiędzy poszczególnymi koncernami.

W celu rozwiązania powyższych powiązań kapitałowych spółka Xumorzy akcje własne należące do spółki Yw zamian za wynagrodzenie pieniężne wypłacone spółce Y. Na skutek umorzenia kapitał akcyjny spółki Xzostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie nastąpi zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h. za zgodą akcjonariusza (umorzenie dobrowolne). Uchwała o umorzeniu podejmowana przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki Xbędzie określać podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia oraz jego formę (wynagrodzenie pieniężne).

Wnioskodawca w tym miejscu po raz wtóry przedstawił w sposób graficzny uproszczoną strukturę kapitałową Grupy P bezpośrednio po przeprowadzeniu połączeń oraz strukturę docelową po usunięciu powiązań kapitałowych pomiędzy koncernami.

W efekcie powyższego, P S.A. (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek Xi A(spółka Yprzestanie być ich akcjonariuszem), a struktura grupy P zostanie ostatecznie uporządkowana zgodnie z zamierzeniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie już w momencie objęcia akcji przez Spółkę w wyniku przejęcia innych spółek działających w obszarze obrotu, tj. na okres posiadania przez Spółkę akcji spółki X, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, powinien składać się łączny okres posiadania przez Spółkę akcji w spółce Xoraz okres posiadania akcji/udziałów w spółkach obszaru dystrybucji (konsolidowanych przez spółkę X) przez spółki z obszaru obrotu (konsolidowanego przez Spółkę), czy też zwolnienie to będzie mieć zastosowanie dopiero po upływie dwóch lat od połączenia (przy założeniu niezmienionej struktury), tj. dwuletni okres posiadania akcji przez Spółkę należy liczyć dopiero począwszy od objęcia akcji spółek konsolidowanych przez Spółkę, od momentu połączenia...

Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy będzie mieć zastosowanie już w momencie objęcia akcji przez Spółkę w wyniku przejęcia innych spółek działających w obszarze obrotu, bowiem na okres posiadania przez Spółkę akcji spółki X, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ww. ustawy, w związku z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, powinien składać się łączny okres posiadania przez Spółkę akcji w spółce Xoraz okres posiadania akcji/udziałów odpowiednio w spółkach obszaru dystrybucji (konsolidowanych przez spółkę X) przez spółki z obszaru obrotu (konsolidowanego przez Spółkę).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są określone warunki. Jednym z warunków jest, aby spółka uzyskująca przychód posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 4a ww. ustawy, dla zastosowania zwolnienia wymagane jest aby, wskazany udział kapitałowy był utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4b tej ustawy, dla skorzystania z omawianego zwolnienia, warunek 2-letniego posiadania może być także dopełniony po uzyskaniu przychodu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obliczając okres utrzymywania akcji uprawniający do zastosowania zwolnienia, należy uwzględnić łącznie okres utrzymywania akcji spółki Xprzez wnioskodawcę, jak i okres utrzymywania udziałów/akcji spółek z obszaru dystrybucji przez poprzedników prawnych wnioskodawcy - tj. spółki z konsolidowanego obszaru obrotu, które zostaną przejęte przez wnioskodawcę w ramach Programu Konsolidacji Grupy.

Przy kalkulacji okresu określonego w art. 22 ust. 4a ww. ustawy należy pamiętać, że o ile w wyniku przejęcia spółek obrotu przez wnioskodawcę, spółki te przestaną być udziałowcami w poszczególnych spółkach z obszaru dystrybucji energii konwencjonalnej, to w efekcie połączenia wnioskodawca stanie się ich sukcesorem generalnym. Spółki z obszaru obrotu utracą zatem podmiotowość prawną na rzecz wnioskodawcy, na którego przejdą wszelkie ich prawa oraz obowiązki - zarówno te w zakresie prawa prywatnego jak i publicznego (na gruncie prawa prywatnego, zasada ta wynika z art. 494 § 2 k.s.h., a na gruncie prawa podatkowego z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zatem na gruncie prawa podatkowego Spółka będzie kontynuatorem bytu prawnego (sukcesorem całości praw i całości obowiązków) przejmowanych spółek obrotu, a spółka X będzie zaś kontynuatorem bytu prawnego (sukcesorem całości praw i całości obowiązków) przejmowanych spółek dystrybucji.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady mogą być sytuacje, w których przepisy podatkowe wprost przewidują brak przejęcia praw lub obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Przykładem takiej sytuacji może być zakaz uwzględniania w dochodzie podatkowym spółki przejmującej strat podatkowych z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę przejmowaną, wyrażony wprost w art. 7 ww. ustawy.

W przedmiotowej sytuacji należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie przewidują regulacji wyłączającej z zakresu sukcesji generalnej prawa do uwzględnienia okresu posiadania akcji przez spółkę przejmowaną dla celów zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem w tych okolicznościach - biorąc pod uwagę sukcesję prawnopodatkową - zarówno okres przed wskazanymi powyżej połączeniami, jak i okres po tych połączeniach powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji 2-letniego okresu posiadania akcji spółki X przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przyjęcie innego stanowiska, tj. uznanie, że w sytuacji połączenia przez przejęcie innych spółek bieg okresu utrzymywania udziałów w spółce zależnej, należącej uprzednio do spółki przejmowanej, należy liczyć od dnia przejęcia, prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania. Skutkowałoby to bowiem uzależnieniem możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od kierunku przeprowadzenia przejęcia. Uprzywilejowaną pod względem podatkowym byłaby sytuacja, w której spółka, której akcje są w posiadaniu podatnika (spółka córka) albo spółka, która posiada akcje podatnika (spółka matka) byłaby spółką przejmującą (a nie przejmowaną).

Powyższy sposób interpretacji art. 22 ust. 4a ww. ustawy dotyczącego utrzymania minimalnego udziału kapitałowego skutkowałby nierównym traktowaniem podatników, których spółki zależne byłyby w ramach normalnych procesów restrukturyzacyjnych przejmowane przez inne podmioty, w porównaniu do podatników, których spółki zależne byłyby spółkami przejmującymi inne podmioty. Ponieważ różnicowanie traktowania podatkowego udziałowców spółek w tej sytuacji nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, taki sposób interpretacji art. 22 ust. 4 ww. ustawy należy odrzucić.

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zwraca uwagę, że prezentowane stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie w wykładni celowościowej art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Z perspektywy tej wykładni istotne jest, że art. 22 ust. 4 stanowi wprowadzenie do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych z różnych państw członkowskich 90/435/EWG (dalej: Dyrektywa P-S).

Mając na uwadze, że rozpatrywana regulacja została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu implementacji postanowień Dyrektywy P-S, musi być ona interpretowana w sposób uwzględniający cel samej Dyrektywy. Cel Dyrektywy P-S został sprecyzowany w sporządzonej do niej preambule. Wynika z niej, że ma ona prowadzić do ułatwienia konsolidacji spółek i tworzenia grup kapitałowych w ramach Unii Europejskiej. Cel ten ma być realizowany poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Jedynie celem zabezpieczenia interesów fiskalnych państw członkowskich Dyrektywa P-S wprowadzą jako opcję dla państw członkowskich możliwość pozbawienia korzyści wynikających z dyrektywy (niepobieranie podatku u źródła) w przypadku spółek dominujących, które nie utrzymują wymaganego udziału w kapitale spółki wypłacającej przez minimalny okres 2 lat.

Możliwość wprowadzenia tego ograniczenia miała na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tychże udziałów (akcji).

Możliwość pobrania podatku u źródła od wypłacanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi zatem wyjątek, który nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku umorzenia wszystkich akcji spółki X posiadanych przez wnioskodawcę, pozbawienie wnioskodawcy możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych byłoby sprzeczne z podstawowym celem Dyrektywy P-S. W związku z powyższym interpretacja taka nie może zostać zaakceptowana na gruncie zasad wykładni prowspólnotowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 03 sierpnia 2008r., nr OP/423/146/93/KBU/06 stwierdził, że "przekształcenia podmiotu posiadającego udziały w spółce zależnej w drodze inkorporacji; czyli przejęcia przez inną spółkę (...) nie powodują przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej, wymagane dla zwolnienia dochodów z dywidendy od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy (...)". Wprawdzie cytowana interpretacja odnosi się do stanu faktycznego, w którym przekształceniu ulegał podmiot uprawniony do otrzymania dywidendy, a nie spółka uprawniona do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umarzanych akcji, to wskazany sposób interpretacji może zostać odpowiednio zastosowany w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę działania restrukturyzacyjne Grupy P w obszarze dystrybucji i energii konwencjonalnej, tj. połączenie przez zawiązanie nowej spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., w rezultacie którego spółka Xprzejmie majątek wszystkich łączących się z nią spółek dystrybucyjnych, w których udziały posiadały spółki z obszaru obrotu (których następcą prawnym będzie wnioskodawca), przedstawiona powyżej argumentacja w zakresie kontynuacji okresu posiadania akcji znajduje analogiczne zastosowanie.

Mając na względzie powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyniku przejęcia spółek w obszarze obrotu w efekcie realizacji Programu Konsolidacji, na okres posiadania przez wnioskodawcę akcji spółki X , o którym mowa w art. 22 ust. 4a ww. ustawy, w związku z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, powinien składać się łącznie okres posiadania przez wnioskodawcę akcji w spółce Xoraz okres posiadania akcji/udziałów w spółkach obszaru dystrybucji (przejmowanych przez spółkę X) przez spółki z obszaru obrotu (przejmowane przez wnioskodawcę).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.
   
   
   

Przepis art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003r., m.in. poprzez:

• dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005r., następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);
• dodanie art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 01 stycznia 2005r., następnie zmieniony z dniem 01 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).
  
  

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) stanowi, iż połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 k.s.h.).

W myśl art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż na okres posiadania przez wnioskodawcę akcji spółki X, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może składać się okres posiadania przez spółki z obszaru obrotu (konsolidowanego przez wnioskodawcę) akcji spółek z obszaru dystrybucji (konsolidowanego przez spółkę X). Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ww. ustawy w sposób jednoznaczny mówią bowiem o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Za nieuzasadnione uznać należy powoływanie się przez wnioskodawcę na przepisy art. 93 Ordynacji podatkowej albowiem określona w nich sukcesja podatkowa nie będzie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Przepisy wyraźnie stanowią o posiadaniu akcji w spółce wypłacającej należności, a więc wbrew twierdzeniom wnioskodawcy zachodzi tutaj wyjątek wyłączający z zakresu sukcesji generalnej prawo do łączenia okresów posiadania akcji, na wzór art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przywołał wnioskodawca. Zatem dwuletni okres posiadania przez wnioskodawcę akcji spółki X, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ww. ustawy liczyć należy od momentu objęcia przez wnioskodawcę akcji tejże spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadto sprzeczne z prawem postanowienie nie może być podstawą do żądania wydania dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia o podobnej treści.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.