Istota interpretacji:

Czy na Banku nie ciążą obowiązki płatnika związane z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego - tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Bank nabywa od kontrahenta zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii prawo do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencja), za które ponosi tzw. opłatę licencyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle powyższego stanu faktycznego Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przy zastosowaniu aktualnie obowiązujących przepisów i orzecznictwa administracyjnego - a mianowicie czy na Banku nie ciążą obowiązki płatnika związane z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego - tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - a konkretnie jej art. 12. Przepis art. 12 ust. 3 w/powołanej Konwencji zawiera definicję należności licencyjnych, zgodnie z którą określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Konfrontacja "należności licencyjnych" zdefiniowanych w art. 21 ust.1 pkt 1 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w w/cytowanym art. 12 ust. 3 Konwencji prowadzi do wniosku, iż zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji - tzn. Konwencja określa je w sposób węższy, nie wymieniając wprost należności z tytułu użytkowania programu komputerowego.

Koniecznym jest zatem ustalenie, czy program komputerowy można uznać za "dzieło literackie, artystyczne lub naukowe", o jakim mówi art. 12 ust. 3 Konwencji. Definicji tych pojęć nie zawiera niestety art. 3 ust. 1 Konwencji, co oznacza, iż ich znaczenie powinno być ustalone zgodnie z regułą zawartą w art. 3 ust. 2 Konwencji - czyli w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne tego kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego jako - ewentualnie - "dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" powinna być oceniana na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albowiem art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wprost wymienia program komputerowy jako utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Systematyka ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dowodzi, iż program komputerowy jest traktowany jako utwór odrębny od utworu literackiego, artystycznego, czy pracy naukowej, ergo odrębny, samodzielny przedmiot regulacji tejże ustawy. Wskazuje na to treść art. 1, który wymienia poszczególne kategorie utworów wprost wyodrębniając program komputerowy od utworu literackiego czy naukowego, czy też plastycznego i muzycznego (artystycznego). Ponadto odrębność prawną programu komputerowego podkreśla rozdział 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatytułowany: "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych", w którego art. 74 ust.1 czytamy, iż: "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie /.../". A zatem w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - prawa autorskie do programów komputerowych nie mieszczą się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej.

Dodatkowo należy wskazać, iż niektóre z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - np. umowa z Portugalią, Republiką Kazachstanu, czy Republiką Kirgiską - expressis verbis zaliczają do "należności licencyjnych należności z tytułu użytkowania programu komputerowego, w przeciwieństwie do analizowanej Konwencji z Wielką Brytanią co tym samym pozwala postawić tezę, że brak w Konwencji odwołania wprost do programu komputerowego oznacza intencję nie objęcia zakresem "należności licencyjnych" opłat z tytułu użytkowania programu komputerowego.

Konkludując - biorąc pod uwagę, iż programy komputerowe nie mieszczą się w pojęciu dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego należy uznać, iż opłaty licencyjne za nie uiszczane nie są "należnościami licencyjnymi", o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - i jako nie wymienione w hipotezie tej normy - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W związku z czym na Banku dokonującym wypłaty takich świadczeń nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzania do polskiego organu podatkowego podatku u źródła.

Bank wyrażając przedstawione stanowisko uwzględnił liczne orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w tym orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej "updop"), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1. 10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2. 5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

-jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840 dalej "umowa polsko-brytyjska" ).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 konwencji polsko-brytyjskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej, postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

Na wstępie należy zauważyć, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej konwencji polsko-brytyjskiej, wskazano bowiem, iż przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, z kategorii utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Ze wskazanego powyżej art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a więc dla potrzeb kwalifikacji prawnej uzasadnione jest traktowanie ich identycznie z utworami literackimi.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w konwencji polsko - brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przez pryzmat postanowień Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy (…) oraz, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku dokonania wypłaty kontrahentowi brytyjskiemu z tytułu opłaty licencyjnej za oprogramowanie komputerowe, Spółka ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 3 updop. Zatem stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności zawartej w art. 12 konwencji jest nieprawidłowe.

Ponadto przywołany wyrok przez Bank wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Wskazać również należy, iż stanowisko odmienne od Wnioskodawcy prezentowane było zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Banku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.