Pytanie:

Spółka zwróciła się z zapytaniem, w jaki sposób określić należy przychód dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy należność wypłacana jest w gotówce/przelewem bankowym, a w jaki sposób w przypadku skompensowania wzajemnych należności?

W dniu 16.01.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 7.03.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 9.03.2006r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje od podmiotu holenderskiego (podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) maszyny produkcyjne. Podmiot holenderski jest spółką kapitałową. Wnioskujący wskazał ponadto, że podmiot holenderski nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie prowadzi również w Polsce działalności poprzez oddział, ani też zakład w rozumieniu Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 216, poz. 2120).

Wielkość czynszu najmu określona została na 199 EUR miesięcznie. Wynagrodzenie dla wynajmującego przelewane jest w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury. Spółka dokonuje płatności wyżej wymienionych rat w dwojaki sposób: przelewem bankowym lub kompensatą wzajemnych zobowiązań. W związku z faktem, iż pomiędzy dniem, w którym płatności stają się wymagalne, a dniem zapłaty następuje zmiana kursu waluty powstają różnice podatkowe, które w pierwszym z przedstawionych przypadków są podatkowymi, a w drugim nie mogą być uznane za różnice podatkowe. Wynajmujący nie przedstawił Spółce certyfikatu rezydencji.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z zapytaniem, w jaki sposób określić należy przychód dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej wymienionych czynności w przypadku, gdy należność wypłacana jest w gotówce/przelewem bankowym, a w jaki sposób w przypadku skompensowania wzajemnych należności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek ten zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP pobiera i wpłaca na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podmiot dokonujący wypłaty.

Definicję przychodów zawiera art. 12 UPDOP, zgodnie z którym, za przychód uznaje się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z ust. 3c powyższego artykułu, za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tym umów stają się wymagalne. Zgodnie z powyższymi przepisami przychód dla celu zryczałtowanego podatku dochodowego potrącanego, na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP, u źródła ustala się na dzień, w którym należności stały się wymagalne - przy zastosowaniu kursu średniego z tego dnia ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (art. 12 ust. 2 UPDOP).

W myśl przepisu art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Pomiędzy dniem uzyskania przychodu, a dniem zapłaty następuje jednak zmiana kursu waluty. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, iż przychód będący podstawą obliczenia podatku dochodowego u źródła powinien zostać skorygowany o różnice kursowe obliczone za okres od dnia powstania przychodu (wymagalności czynszu) do dnia faktycznej zapłaty. Dodatkowo Spółka zobowiązana jest znać kurs sprzedaży złotówek stosowany przez bank obsługujący podmiot zagraniczny. Zasada ta będzie miała zastosowanie do płatności dokonanych w innej formie, niż kompensata.

W przypadku zapłaty poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, zgodnie z jednolita linią interpretacyjną przepisu art. 12 ust. 3 UPDOP stosowaną przez organy podatkowe, różnice kursowe naliczone w sposób wskazany powyżej nie stanowią kosztu/przychodu podatkowego, a co za tym idzie o ich wysokość nie należy skorygować wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu u źródła. Oznacza to, iż przychód w wyżej wymienionym przypadku obliczany jest na dzień wymagalności faktury przy zastosowaniu kursu średniego z tego dnia. Zapłata tego podatku odroczona jest jednakże do dnia wypłaty świadczenia wynajmującemu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym stanowi się, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 reguluje, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż wyrażenie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", użyte w zacytowanym powyżej przepisie, oznacza to samo, co używanie, bez względu na to, na jakim tytule prawnym używanie jest oparte. Termin "użytkowanie" jest bowiem pojęciem szerszym, obejmującym wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Wskazuje się bowiem, że pojęcie użytkowania w rozumieniu ograniczonego prawa rzeczowego nie może mieć zastosowania do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego, gdyż urządzenia takie z natury rzeczy nie przynoszą pożytków, o których mowa w art. 252 ustawy Kodeks cywilny. A zatem podmiot holenderski uzyskuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przychód z należności, wypłacanych przez Wnioskującego z tytułu użytkowania przez Niego urządzenia przemysłowego.

Z kolei przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot holenderski spełnia przesłanki do uznania go za podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskujący jako płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu, osiągniętego przez podmiot holenderski na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ Wnioskujący nie dysponuje certyfikatem rezydencji swojego zagranicznego kontrahenta, powinien zastosować stawkę 20%, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że obowiązek płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, określony w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, aktualizuje się w dniu dokonania przez tegoż płatnika wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22. Dokonując wykładni językowej przepisu art. 26 ust. 1 w części dotyczącej wyrażenia "zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat", wskazuje się, że przedstawiony przepis w związku z przepisem art. 21 ust. 1 (dla stanu faktycznego w niniejszej sprawie) oraz art. 22 ustawy podatkowej stanowi samodzielną podstawę do określenia wielkości przychodu (oraz momentu jego powstania) osób zagranicznych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej. Albowiem nie możliwość uzyskania przychodu, nie roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aktualizuje obowiązek płatnika w świetle art. 26 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że moment powstania przychodu, służący określeniu wysokości przychodu i obliczenia zryczałtowanego podatku przez płatnika, został określony w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskujący w momencie dokonania wypłaty należności podmiotowi holenderskiemu pobierze podatek 20% od przychodu, określonego jako równowartość wypłacanej należności podmiotowi zagranicznemu. Ponieważ należność ta wypłacana jest w walucie EUR, to Wnioskujący jako płatnik ma obowiązek zastosować przepis art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. A zatem w dniu dokonania wypłaty należności przez Wnioskującego, powinien on przeliczyć wartość tej należności na złote polskie według kursu średniego NBP z dnia wypłaty należności podmiotowi zagranicznemu. Od tej kwoty płatnik powinien pobrać podatek z zastosowaniem stawki 20%.

W przypadku zaś zapłaty wzajemnych zobowiązań poprzez kompensatę, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w obrocie gospodarczym często spotykane są również tzw. wielostronne porozumienia kompensacyjne, w których niezależnie od formy w jakiej regulacja zobowiązań miała nastąpić, do rozliczenia w określony sposób zobowiązań stron tego stosunku dochodzi wskutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich jego uczestników, a nie poprzez jednostronne oświadczenie woli. Kodeks cywilny pozostawia poza szczegółową regulacją takie potrącenie umowne jako sposób umorzenia wzajemnych wierzytelności, jak i występujące obecnie powszechnie w obrocie gospodarczym tzw. porozumienia kompensacyjne (rozrachunkowe) wielostronne, mające na celu bezgotówkową realizację zobowiązań, prowadzące do ich umorzenia poprzez wzajemne zaliczenie. Umowy takie na gruncie wynikającej z art. 353(1) k.c. zasady swobody umów, są dopuszczalne i podlegają unormowaniom dotyczącym umów w ogólności. Umowy te rządzą się swymi postanowieniami i będące ich przedmiotem rozliczenie następuje wg przyjętych w umowie reguł, a nie zasad ustawowych.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Zarówno kompensata ustawowa dotycząca zobowiązań do świadczeń jednorodnych, jak i kompensata umowna, w przypadku której wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne, nie prowadzą do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

W przypadku zatem zapłaty, dokonanej przez Wnioskującego poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, procedura w zakresie sposobu obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika powinna przebiegać w ten sam sposób, jak zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia, jednakże, moment wypłaty należności, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, będzie tożsamy z momentem dokonania kompensaty.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że proces dokonywania wykładni norm prawnych, zawartych w przepisach winien przebiegać w taki sposób, by wyinterpretowane normy prawne nie były sprzeczne między sobą. Przedstawiona przez Wnioskującego wykładania przepisów art. 21 w związku z przepisami art. 12 prowadzi zaś do takiej niezgodności. Podatnik wskazał bowiem, że do określenia momentu powstania przychodu podmiotu holenderskiego i ustalenia wysokości tego przychodu zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ustawy podatkowej, w szczególności art. 12 ust. 3c, zgodnie z którym za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Stosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której w czasie T1 następowałaby wymagalność należności podmiotu holenderskiego, a więc i powstanie przychodu po jego stronie, a w czasie T2 wypłata należności przez Wnioskującego i pobór podatku przez Niego jako płatnika zryczałtowanego podatku. Może się zatem zdarzyć, że pomiędzy tymi dwoma momentami upłynie np. okres kilku miesięcy. Mając na uwadze, iż ustawodawca określił moment powstania przychodu z tytułu umów najmu jako dzień wymagalności roszczenia, wynikającego z tej umowy, to nieuzasadnionym i nieracjonalnym jest, ażeby moment poboru podatku został przesunięty w czasie. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia systemowa wewnętrzna.

Nie można również zgodzić się z Wnioskującym, iż w tej sytuacji ma miejsce odroczenie zapłaty podatku, albowiem odroczenie terminu płatności podatku, może zostać dokonane przez organ podatkowy, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa.

Niecelowe jest również stosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust. 3 in fine ustawy podatkowej, do określania wysokości przychodu podmiotu holenderskiego przez płatnika zryczałtowanego podatku, z uwzględnieniem podatkowych różnic kursowych. W zdaniu drugim wskazanej regulacji, stanowi się, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Powyższa regulacja nakazuje skorygowanie wysokości przychodu (podwyższenie albo obniżenie), wyrażonego w walucie obcej, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu. Zastosowanie przedmiotowego przepisu oznaczałoby konieczność znajomości przez płatnika momentu, w którym wypłacane przez niego należności wpłynęły na rachunek bankowy podmiotu zagranicznego oraz kursu kupna banku, który obsługiwał podmiot zagraniczny, w dniu, kiedy ten faktycznie przychód uzyskał. Mając zaś na uwadze, że płatnik dokonuje poboru podatku w dniu wypłaty należności, a więc w momencie wcześniejszym, aniżeli dzień faktycznego otrzymania przez podmiot zagraniczny należności z ww. tytułu, zastosowanie wskazanego przepisu jest niemożliwe.

Reasumując, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przychód podatników, o których mowa w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu otrzymanych należności, określonych w przepisach art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, dla potrzeb opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej powstaje dla podmiotu zagranicznego w momencie wypłaty należności temu podmiotowi. Na ten moment płatnik powinien obliczyć i pobrać zryczałtowany podatek wyliczony przy zastosowaniu określonej przepisami stawki procentowej i kwoty przychodu, stanowiącej równowartość wypłacanej podmiotowi zagranicznemu kwoty.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.