Pytanie:

Czy w przypadku uregulowania zobowiązania Spółki wobec podmiotu austriackiego w drodze kompensaty (potrącenia) z wierzytelnością, przysługującą Spółce od tego podmiotu, istnieje obowiązek Spółki jako płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty regulowanej w ten sposób należności, a zatem czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W dniu 31.03.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 4.05.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 10.05.2006r.).

Wnioskujący wskazał, że jest Spółką realizującą usługi m.in. transportu międzynarodowego towarów, spedycji i wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, polegające na świadczeniu usług przewozowych własnymi środkami transportowymi oraz podzlecaniu wykonania usług przewozu innym przewoźnikom. Spółka wynajmuje od firmy z siedzibą w Austrii naczepy (chłodnie) i z tego tytułu zostaje obciążona kosztami najmu. Jednocześnie Spółka świadczy usługi transportowe na rzecz tejże firmy austriackiej. Rozliczenie pomiędzy firmami następuje w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej ww. kontrahenta. Wnioskujący wskazał, że zgodnie z aktualnie obowiązującą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Austrią, państwo, które dokonało wypłaty należności licencyjnych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie winno pobrać 5% zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto Wnioskujący wyjaśnił, że kontrahenci, od których Spółka wynajmuje naczepy (chłodnie) są spółkami kapitałowymi (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie, czy w przypadku uregulowania zobowiązania Spółki z tytułu użytkowania naczep nie w drodze wypłaty, lecz w formie potrąceń wzajemnych wierzytelności ma zastosowanie art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i w związku z którym Spółka jest zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% kwoty należności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, iż Jego zdaniem w przypadku uregulowania zobowiązania na rzecz kontrahenta austriackiego w drodze wzajemnych potrąceń wierzytelności, Spółka nie ma obowiązku potrącać zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty regulowanej w ten sposób należności.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:Analizując treść wniosku Spółki z dnia 16.02.2006r., zdaniem tutejszego organu podatkowego, wyjaśnienia wymagają dwie kwestie:

1) czy w przypadku uregulowania zobowiązania Spółki wobec podmiotu austriackiego w drodze kompensaty (potrącenia) z wierzytelnością, przysługującą Spółce od tego podmiotu, istnieje obowiązek Spółki jako płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty regulowanej w ten sposób należności, a zatem czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) czy w sytuacji istnienia - w przedstawionym we wniosku Spółki stanie faktycznym - obowiązku poboru przez Nią jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, Spółka powinna zastosować 5% stawkę podatkową, przewidzianą w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921).

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że wniosek Spółki w zakresie wskazanym w pkt 2 powyżej został przekazany do rozpoznania Ministrowi Finansów pismem z dnia 28.04.2006r., nr ZD/070-19/06, jako właściwemu rzeczowo do wydawania pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej - zgodnie z treścią przepisu art. art. 14e § 1 w związku z przepisem 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie, wskazanym w pkt 1 powyżej zostanie rozpoznany przez tutejszy organ podatkowy niniejszym postanowieniem.

Wobec powyższego, wskazuje się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym stanowi się, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),(...) - ustala się w wysokości 20% przychodów (...).

Ustęp 2 wskazanego przepisu reguluje, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż wyrażenie "użytkowanie lub prawo do użytkowania", użyte w zacytowanym powyżej przepisie, oznacza to samo, co używanie, bez względu na to, na jakim tytule prawnym używanie jest oparte. Termin "użytkowanie" jest bowiem pojęciem szerszym, obejmującym wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Wskazuje się bowiem, że pojęcie użytkowania w rozumieniu ograniczonego prawa rzeczowego nie może mieć zastosowania do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego, gdyż urządzenia takie z natury rzeczy nie przynoszą pożytków, o których mowa w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). A zatem podmiot austriacki - kontrahent Wnioskującego - uzyskuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychód z należności, regulowanych przez Wnioskującego z tytułu umowy najmu.

Z kolei przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot austriacki spełnia przesłanki do uznania go za podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wobec powyższego wskazuje się na treść przepisu w art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązania pieniężne Spółki wobec kontrahenta austriackiego regulowane są nie poprzez faktyczną zapłatę, lecz w drodze kompensaty (potrącenia) przedmiotowego zobowiązania pieniężnego z wierzytelnościami Spółki, przysługującymi Jej od tegoż kontrahenta austriackiego. A zatem rozliczenie pomiędzy podmiotami następuje bezgotówkowo. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy taki sposób regulowania zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego, rodzi po stronie Wnioskującego obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w obrocie gospodarczym często spotykane są również tzw. wielostronne porozumienia kompensacyjne, w których niezależnie od formy w jakiej regulacja zobowiązań miała nastąpić, do rozliczenia w określony sposób zobowiązań stron tego stosunku dochodzi wskutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich jego uczestników, a nie poprzez jednostronne oświadczenie woli. Kodeks cywilny pozostawia poza szczegółową regulacją tak potrącenie umowne jako sposób umorzenia wzajemnych wierzytelności, jak i występujące obecnie powszechnie w obrocie gospodarczym tzw. porozumienia kompensacyjne (rozrachunkowe) wielostronne, mające na celu bezgotówkowe wyrównywanie zobowiązań, prowadzące do ich umorzenia poprzez wzajemne zaliczenie. Umowy takie na gruncie wynikającej z art. 353(1) k.c. zasady swobody umów, są dopuszczalne i podlegają unormowaniom dotyczącym umów w ogólności. Umowy te rządzą się swymi postanowieniami i będące ich przedmiotem rozliczenie następuje wg przyjętych w umowie reguł, a nie zasad ustawowych.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Zarówno potrącenie ustawowe dotyczące zobowiązań do świadczeń jednorodnych, jak i kompensata umowna, w przypadku której wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne, nie prowadzą do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Literalna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi więc do wniosku, że obowiązek płatnika w zakresie obliczenia, poboru i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zryczałtowanego podatku dochodowego, aktualizuje się w sytuacji dokonania faktycznej wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy podatkowej. Podnosi się jednak, iż w sytuacji, gdy wykładnia językowo-gramatyczna prowadzi do wyników niejednoznacznych lub powoduje wyinterpretowanie sprzecznych ze sobą norm prawnych, wówczas koniecznym jest odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności celowościowej i systemowej. Posługując się tymi metodami interpretacyjnymi, stwierdzić należy, iż wyłączenie obowiązku płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy należność wobec kontrahenta zagranicznego jest regulowana przez niego bezgotówkowo, stanowiłoby obejście prawa i prowadziłoby do niezrealizowania założenia ustawodawcy - opodatkowywania przychodów osób zagranicznych (osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto, skoro potrącenie (kompensata) jest prawnie dopuszczalną formą rozliczeń pomiędzy kontraktującymi podmiotami, stwierdzić należy, że stanowi ona niejako substytut spełnienia świadczenia (w niniejszej sprawie zapłaty zobowiązania pieniężnego). A zatem dokonanie kompensaty (potrąceń) wzajemnych należności, należy traktować dla celów zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, tak jak wypłatę należności. Bezgotówkowy sposób realizacji zobowiązania nie powoduje bowiem braku powstania przychodu u podmiotu austriackiego z tytułu świadczenia, należnego od Wnioskującego. Jedynie sposób spełnienia świadczenia jest inny, niż pierwotnie umówiony (tj. inny niż gotówkowy).

Reasumując, Wnioskujący regulując swoje zobowiązanie wobec kontrahenta austriackiego poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności, powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty należności, przysługującej austriackiemu kontrahentowi od Wnioskującego. Jednocześnie jako moment wypłaty, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, należy przyjąć moment dokonania potrącenia (kompensaty) przez współpracujące podmioty. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskujący wystąpi jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego i będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków płatniczych, o których mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulowanie zobowiązań poprzez jednostronne potrącenie lub umowną kompensatę nie wyłączają bowiem obowiązków płatniczych, określonych w art. 26 ustawy podatkowej.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskujący wyjaśnił, że posiada certyfikat rezydencji podatkowej swojego kontrahenta. A zatem, mając na uwadze cytowaną już treść przepisów art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 zdanie 2, podnosi się, że w zakresie zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004r. albo w zakresie niepobrania podatku zgodnie z tą umową, należy zastosować przepisy przedmiotowej umowy. Ponieważ do wydawania pisemnych interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, wyłącznie właściwy jest Minister Finansów, wniosek Spółki z dnia 16.02.2006r. w przedmiotowym zakresie został przekazany Ministrowi Finansów.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.