Istota interpretacji:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając opłaty leasingowe (bez względu na ich wysokość) oraz drugą część dodatkowej opłaty leasingowej za koszt podatkowy w dniu poniesienia, a pierwszą część dodatkowej opłaty leasingowej rozliczając podatkowo proporcjonalnie w okresie trwania leasingu?

• - opłat leasingowych,
• - pierwszej części dodatkowej opłaty leasingowej,

-drugiej części dodatkowej opłaty leasingowej –jest prawidłowe.

• - opłat leasingowych,
• - pierwszej części dodatkowej opłaty leasingowej,
• - drugiej części dodatkowej opłaty leasingowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1642/09/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 czerwca 2009 r. Spółka zawarła umowę leasingu, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek o powierzchni zabudowy 6 330 m2, wzniesiony na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta. Rzeczony budynek posadowiony został na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa i użytkowanej przez Spółkę jako użytkownika wieczystego.

Zgodnie z równolegle zawartą przedwstępną umową sprzedaży, Spółka jako sprzedający oraz Leasingodawca jako kupujący, pod warunkiem ziszczenia się warunków zawieszających, zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy wyżej wymienionych nieruchomości. W tym samym dniu Spółka zawarła także z Leasingodawcą umowę dzierżawy na mocy której Spółka bierze w dzierżawę grunt na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem leasingu.

Przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot leasingu, zawarta została w dniu 16 września 2009 r. Jednocześnie ustanowiono wszystkie zabezpieczenia o których mowa w § 28 umowy leasingu, oraz zostały podpisane protokoły przekazania nieruchomości będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką jako przekazującą, a Leasingodawcą jako przyjmującym, zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości, oraz Spółką jako przyjmującą a Leasingodawcą jako przekazującym zgodnie z umową leasingu. W związku z powyższym, zgodnie z umową, tego dnia rozpoczął się okres leasingu.

Umowa leasingu nieruchomości stanowiącej budynek o którym mowa powyżej, została zawarta na czas oznaczony, określony w § 5 umowy leasingu obejmujący 120 okresów odsetkowych, tj. 10 lat. Zgodnie z § 13 umowy leasingu, w zamian za oddanie nieruchomości do używania i pobierania pożytków, Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenia uiszczanego w całym okresie leasingowym, w formie opłat leasingowych za każdy okres odsetkowy (raty miesięczne), zgodnie ze stanowiącym integralną część umowy, harmonogramem płatności. W harmonogramie określana jest ilość rat, ich wysokość oraz terminy spłaty. Wyżej wspomniany harmonogram, zawiera pod pozycją nr 1 ratę w wysokości 6 340 000,00 zł (słownie: sześć milionów trzysta czterdzieści tysięcy złotych) płatną dnia 30 września 2009 r. oraz sto dwadzieścia rat, numerowanych od 1 do 120, płatnych 25-tego każdego miesiąca począwszy od miesiąca października 2009 roku.

Spółka realizuje wszystkie opłaty leasingowe zgodnie z terminami zawartymi w harmonogramie.

Przepisy zawarte w art. 17a do art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące zasady klasyfikacji umowy leasingu do celów podatkowych, nie precyzują, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

W związku z powyższym należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które uregulowane zostały w art. 15 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią

koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłaty leasingowe, co do zasady Spółka zalicza do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu, ponieważ są to opłaty za używanie przedmiotu leasingu i dotyczą ściśle określonego okresu, nie przekraczającego roku podatkowego, a więc każda rata stanowi płatność za dany miesiąc i dotyczy tego miesiąca. Dlatego też każda zapłacona rata opłat leasingowych, została przez Spółkę

zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Działając zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, strony ustaliły wysokość poszczególnych opłat leasingowych na różnych poziomach, stosownie do możliwości finansowych Spółki i prognozowanych warunków gospodarczych. Żadna z opłat leasingowych nie warunkuje zawarcia umowy przez strony i jako taka nie jest klasyfikowana jako tzw. wstępna opłata leasingowa niezależnie od jej wysokości.

W myśl zapisów § 12 zawartej przez Spółkę umowy leasingu, Spółka zobowiązana została do zapłaty dodatkowej opłaty leasingowej w wysokości 158 000,00 zł (słownie: sto pięćdziesiąt osiem tysięcy złotych). Opłata ta ustanowiona została jako tak zwana opłata aranżacyjna, zgodnie z podpisanym w dniu 06 marca 2009r. listem intencyjnym, pomiędzy Spółką a Leasingodawcą. Kwotę w wysokości 10 000,00 zł (słownie: dziesięciu tysięcy złotych) tytułem pierwszej części wyżej wymienionej opłaty Spółka, zapłaciła w dniu 30 marca 2009 r. Pozostałą część kwoty wynikającej z dodatkowej opłaty leasingowej, zgodnie z zapisami § 12 umowy leasingu, Spółka zapłaciła w ciągu 7 dni, po podpisaniu umowy.

Działając zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyżej wymienioną dodatkową opłatę leasingową uznała jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem i jako taki, potrąciła go w dacie poniesienia kosztu, w tej części (tj. w kwocie 148 000,00 zł) w jakiej nie warunkuje realizacji umowy leasingu ponieważ płatna była w 7 dni po zawarciu umowy. W związku z powyższym Spółka uznała, że ta część dodatkowej opłaty leasingowej nie ma charakteru opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo z reguły w dacie podpisania umowy, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Natomiast kwota 10 000,00 zł stanowiąca pierwszą część dodatkowej opłaty leasingowej, jako kwota uiszczona przed zawarciem umowy, nosi takie znamiona i jako taka została przez Spółkę uznana jako koszt, którego rozliczenie przekracza rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka rozliczy ten koszt proporcjonalnie do okres którego dotyczy (okresu trwania umowy leasingu) tj. 10 lat.

W uzupełnieniu stanu faktycznego, jakie wpłynęło do tut. Biura 27 stycznia 2010 r. wskazano, że zawarta przez Spółkę, w dniu 23 czerwca 2009 r. umowa leasingu, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek o powierzchni zabudowy 6 330 m2, wzniesiony na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta, jest umową zawartą na czas oznaczony.

Określony w § 5 umowy leasingu okres leasingu, obejmuje 120 tzw. okresów odsetkowych, które zdefiniowane zostały w § 1 pkt 1 lit. z) umowy leasingu jako "odpowiadające zasadniczo jednemu miesiącowi ustalone w ten sposób, że:

• pierwszy okres odsetkowy rozpocznie się w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, a kończy się w 25 (dwudziestym piątym) dniu kalendarzowym miesiąca następnego pod warunkiem, że okres ten nie będzie krótszy niż jeden miesiąc, w przeciwnym razie pierwszy okres odsetkowy skończy się w 25 dniu kalendarzowym miesiąca następnego,
• każdy kolejny okres odsetkowy rozpoczynać się będzie w 25 (dwudziestym piątym) dniu kalendarzowym każdego miesiąca przypadającego w okresie leasingu, a kończyć się będzie w 24 (dwudziestym czwartym) dniu kalendarzowym miesiąca następnego,
• przy czym ostatni okres odsetkowy kończy się w ostatecznej dacie spłaty".
  
  

Zatem, z treści przytoczonych zapisów umowy leasingu oraz z faktu, że umowa przyrzeczona sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot leasingu zwrotnego, zawarta została przez Spółkę w dniu 16 września 2009 r., wynika iż okres leasingu trwać będzie ponad 10 lat, tj. do dnia 30 września 2019 r. W okresie leasingu Spółka zobowiązana jest do wnoszenia opłat z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu, zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik do umowy leasingu. Harmonogram zawiera 120 rat w różnych wysokościach, na łączną sumę 12 906 000,00 zł, przy czym rata pierwsza, wykazana jest w harmonogramie w dwóch pozycjach pod wspólnym numerem 1, ponieważ płatna jest w dwóch różnych wysokościach i terminach, przy czym płatności drugiej części raty pierwszej, przypada w terminie określonym zgodnie z treścią § 1 pkt 1 lit. z) umowy leasingu, końcem pierwszego okresu odsetkowego. Zgodnie z § 19 pkt 2 umowy leasingu, po zakończeniu okresu leasingu określonym w § 5 umowy, Spółka za ustaloną w umowie cenę odkupu w wysokości 10 994 000,00 zł nabędzie przedmiot leasingu.

Łączna suma opłat jaką Spółka zobowiązana jest do uiszczenia zgodnie z umową leasingu wynosi 23 900 000,00 zł co stanowi wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

W związku z powyższym, Spółka uznała, że zawarta przez nią w dniu 23 czerwca 2009 r. Umowa Leasingu spełnia wszystkie warunki zawarte w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie ponoszone w okresie trwania umowy opłaty z tytułu używania przedmiotu leasingu, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z postanowieniami zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu, zarówno wysokości poszczególnych kwot Opłat Leasingowych jak również terminy ich płatności określa Harmonogram Płatności stanowiący załącznik do umowy. Harmonogram zawiera wyszczególnienie 120 rat o różnej wysokości oraz przypadających odpowiednio terminów ich płatności. Pierwsza rata wykazana jest w harmonogramie jako dwie pozycje oznaczone wspólnie numerem 1. Każda z dwóch pozycji określonych w harmonogramie pod numerem 1, płatna jest w różnej wysokości oraz w różnym terminie. Kwota w wysokości 6 340 000,00 zł wykazana w harmonogramie jako pierwsza, uregulowana została w terminie który przypadał na dzień 30 września 2009r.

Wysokość kwoty przypadającej na pierwszą część raty pierwszej, wynikała z ustaleń zawartych w podpisanym w dniu 06 marca 2009 r. przez strony liście intencyjnym i stanowi 20% ogólnej wartości transakcji, którą Spółka przeprowadza z Leasingodawcą, w ramach tzw. leasingu zwrotnego. Kwota w wysokości 35 143,38 zł. wykazana w harmonogramie płatności jako kolejna pozycja oznaczona numerem 1, stanowi drugą część raty pierwszej, obliczoną zgodnie z treścią § 1 pkt 1 lit. aa) umowy leasingu oraz z terminem płatności przypadającym na określonym w § 1 pkt 1 lit. z) umowy leasingu, końcem pierwszego okresu odsetkowego, tj. 25 października 2009 r. Sumę obu kwot Spółka uznała jako wartość opłaty leasingowej za pierwszy okres odsetkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając opłaty leasingowe (bez względu na ich wysokość) oraz drugą część dodatkowej opłaty leasingowej za koszt podatkowy w dniu poniesienia, a pierwszą część dodatkowej opłaty leasingowej rozliczając podatkowo proporcjonalnie w okresie trwania leasingu...

Zdaniem Spółki, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

1. leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,
2. leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
3. w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ustawy.
   
   

Przepis artykułu 17a ust. 1 odwołuje się do definicji leasingu, która zawarta została w kodeksie cywilnym, rozszerzając rozumienie umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 17a ust. 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jednocześnie na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez "korzystającego" w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów ponieważ zawarta umowa, zgodnie z treścią art. 17 ust 1, tj.:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40%normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegająceodpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz sumaustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W związku z powyższym, zawartą przez Wnioskującą umowę leasingową należy uznać za tzw. podatkową umowę leasingu ponieważ spełnione są łącznie następujące przesłanki: -przedmiotem umowy jest środek trwały (budynek) podlegający amortyzacji,

• umowa została zawarta na okres 10 lat,
• jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania
• pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
  
  

Z przedstawionego staniu faktycznego wynika, że umowa, którą zawarła Spółka, spełnia warunki określone w art. 17b oraz art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego co do zasady opłaty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość stanowiąca budynek, która to nieruchomość została przez Spółkę sprzedana Leasigodawcy (w doktrynie tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny). Cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kwestia związana z momentem ujęcia kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b do 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego, Wnioskująca stwierdza, że wszystkie opłaty leasingowe płacone przez Spółkę w okresie trwania umowy, zwłaszcza stanowiące wynagrodzenie podlegające zapłacie zgodnie z harmonogramem płatności, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Wyżej wymienione opłaty leasingowe nie warunkują rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, wydania przedmiotu leasingu, oraz płatne są zgodnie z harmonogramem po uruchomieniu leasingu, tzn. w podstawowym okresie umowy. Przy czym w odniesieniu do wskazanej pierwszej opłaty leasingu za korzystanie z budynku Wnioskująca uważa, że opłata ta, pomimo tego iż jest znacząco wyższa od pozostałych, nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do wydania przedmiotu leasingu tzn. realizacji umowy leasingu. Podobnie Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowej opłaty leasingowej (tzw. opłaty aranżacyjnej) w części wynoszącej 148 000,00 zł, która wpłacona została w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy leasingu, opłata ta nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w momencie podpisania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji tej umowy. Wobec powyższego wszelkie opłaty leasingowe oraz tzw. dodatkową opłatę leasingową w części wynoszącej 148 000,00 zł kwoty określonej przez strony umowy, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być podatkowo rozliczane w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do brzmienia zacytowanego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest natomiast dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) ( art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Natomiast omawianą powyżej dodatkową opłatę leasingową (tzw. opłata aranżacyjna), opłaconą przez Wnioskującą przed zawarciem umowy leasingu w części wynoszącej 10 000,00 zł, która de facto pełni rolę opłaty wstępnej i nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu.

Jest to opłata samoistna, nie przypisana do poszczególnych opłat leasingowych, a jej poniesienie przed podpisaniem umowy leasingu jest warunkiem koniecznym do podpisania oraz rozpoczęcia realizacji umowy. W związku z powyższym Spółka podzieliła jej wartość proporcjonalnie do długości okresu której dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (10 lat) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy indywidualnej interpretacji podatkowej sygnatura lTPB3/423-734a/08/MK, jak również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2009 r., sygnatura IBPBI/1/415-991/08/AP, jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygnatura ILPB3/423-459/09-6/DS.

Natomiast przedstawione stanowisko Spółki, w zakresie jakim dopuszcza jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich opłat leasingowych (bez względu na ich wysokość) oraz bezzwrotnych i samoistnych wstępnych opłat leasingowych znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy skarbowe indywidualnych interpretacji podatkowych (na przykład w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2009 r., nr IBPBI/1/415-143/09/ESZ) oraz w aktualnym orzecznictwie Sadów Administracyjnych (przykładem mogą być najnowsze wyroki:

• WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/WA 1519/08,
• -WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08,
• -WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09,
• -WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 269/09,
• -WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09 oraz
• -WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

• leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,
• leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz
• w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ustawy.
  
  

Przepis artykułu 17a ust. 1 odwołuje się do definicji leasingu, zawartej w Kodeksie cywilnym, poszerzając, jednak rozumienie umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wskazano umowa leasingu o jakiej mowa we wniosku spełnia wszystkie warunki określone w przepisie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
  
  

Jeżeli jednak, zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby więc dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
   
   

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że umowa, którą zawarła spełnia warunki określone w art. 17b oraz art. 17i ust. 1 omawianej ustawy. Wobec tego – co do zasady – raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość oraz grunt, które zostały przez Spółkę sprzedane Leasigodawcy (w doktrynie tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny).

Niemniej jednak, cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty).

Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego należy stwierdzić, że raty leasingowe opłacane przez Spółkę w okresie trwania umowy niewątpliwie będą stanowić koszty pośrednio związane z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Wyżej wymienione raty leasingowe nie będą warunkowały rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatne będą – zgodnie z harmonogramem – już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie umowy.

Przy czym w odniesieniu do wskazanej pierwszej raty leasingowej, złożonej z dwóch części (płatnej dnia 30 września 2009 r. oraz 25 października 2009 r.) za korzystanie z budynku można wnioskować, że rata ta – mimo, iż jest znacznie wyższa od pozostałych – nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Podobnie należy ocenić tzw. opłatę aranżacyjną w kwocie 148.000,00 zł, która nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu (wpłacona zostanie w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy).

Można z tego wnioskować, że opłata ta również nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Wobec tego wszelkie raty leasingowe oraz tzw. opłata aranżacyjna w części odpowiadającej kwocie 148.000,00 zł, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być podatkowo rozliczane w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić przy tym należy, że – stosownie do brzmienia zacytowanego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest natomiast dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) ( art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami).

Natomiast omawiana tzw. opłata aranżacyjna, która pełni rolę opłaty wstępnej, opłacona przed zawarciem ww. umowy leasingu - w kwocie równej 10.000,00 zł nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu.

Jest to opłata samoistna, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie na początku umowy leasingu jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy. Zatem Spółka powinna podzielić ten koszt proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko zawarte we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje