Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów przygotowawczej raty leasingowej -jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia przygotowawczej raty leasingowej w kosztach uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi transportowe. W 2007 r. podpisała umowy leasingowe, których przedmiotem są środki transportowe wykorzystywane w działalności podstawowej. Zawarte umowy spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy te zobowiązywały Spółkę do zapłaty przygotowawczych rat leasingowych, w wysokości 10% wstępnej wartości przedmiotu leasingu. Uznanie rachunku bankowego Finansującego kwotą przygotowawczych rat leasingowych było warunkiem podpisania umowy leasingowej i oddania przedmiotu leasingu Korzystającemu (tzn. Wnioskodawcy). Po uiszczeniu ww. rat przygotowawczych Spółka zawarła umowy leasingowe na okres 4 lat. Zgodnie z preliminarzem płatności, opłaty zostały rozłożone na 48 rat miesięcznych.

Przygotowawcze raty leasingowe Spółka zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty zapłaconych przygotowawczych rat leasingowych stanowiących warunek podpisania umów leasingowych stanowią koszt podatkowy w całości w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej, której dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy - przygotowawcze raty leasingowe, stanowiące warunek podpisania umowy leasingowej, stanowią koszt uzyskania przychodu w całości w momencie ich poniesienia. Mają one charakter opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Warunkują powstanie przychodu, ponieważ bez nich Spółka nie mogłaby leasingować środków trwałych w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Rat tych - w opinii Spółki - nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonymi przychodami. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są one potrącane w dacie poniesienia i nie powinny być rozliczane przez okres trwania umowy leasingowej.

Wnioskodawca podnosi, że gdyby zasadnym było uznawanie rat przygotowawczych za związane z danym okresem trwania umowy leasingu, to skrócenie bądź rozwiązanie umowy leasingu powinno skutkować częściowym zwrotem rat przygotowawczych, co nie ma miejsca w praktyce.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 9 maja 2007 r. Nr USIII/415-22/53/07 oraz Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r. Nr 1471/DPR1/423-171/06/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, czyli:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
   opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego,

W myśl art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f- 17h.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa (potocznie nazywana umową leasingu operacyjnego) zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania ww. środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, iż przygotowawcza rata leasingowa (wstępna rata leasingowa, opłata wstępna, czynsz inicjalny - nazwa używana przez strony umowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia) ustalona jako procent wartości początkowej przedmiotu leasingu nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłata ta ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie kontraktu i rozpoczęcie jego realizacji. Wobec tego, odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego, zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty poniesienia przygotowawczej raty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Rata ta nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.