• nieprawidłowe- w części dotyczącej pytania nr 1,
• prawidłowe- w części dotyczącej pytania nr 2 i 3.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy, który zostanie objęty przez dotychczasowego wspólnika, którym jest Spółdzielnia w likwidacji. Podwyższony kapitał zakładowy objęty zostanie przez spółdzielnię w likwidacji za wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 551ustawy Kodeks cywilny. Podwyższenie kapitału Spółki odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki. W ramach przedsiębiorstwa nabyte zostaną środki trwałe. Nabywane środki trwałe to zarówno te określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i inne środki trwałe określone pod literą b) powyższego punktu. Środki trwałe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa podlegające amortyzacji będą przez Spółkę amortyzowane, a niektóre z tych środków planowane są do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to w jaki sposób ustala się wysokość wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, które to wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia?
2. Czy dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych w Spółce, która nabyła je w ramach aportu przedsiębiorstwa stosuje się art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, to czy dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do powyższych pytań jest następujące.

Ad. 1

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odbędzie się z zastosowanie tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to w jaki sposób ustala się wysokość wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, które to wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, uznać należy sumę wartości podwyższonego kapitału zakładowego przekazaną na kapitał udziałowy, wartości nadwyżki zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych przekazywanej na fundusz zapasowy Spółki, oraz wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem, pomniejszone o sumę wartości wszystkich składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wyliczoną w powyższy sposób wartość stanowiącą łączne wydatki na nabycie wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych przejętych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa należy rozliczyć na poszczególne środki trwałe z zastosowaniem klucza podziałowego przyjętego przez Spółkę, z tym zastrzeżeniem, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej na dzień nabycia.

Ad. 2

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych w Spółce, która nabyła je w ramach aportu przedsiębiorstwa, stosuje się art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, to dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d). Stosuje się w tym przypadku art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie różnicuje dwa rodzaje wkładów niepieniężnych, czyli wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wkładu niepieniężnego w innej postaci. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ma zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a jednocześnie jego zapisy nie dają się powiązać z zapisami art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a. Ponieważ wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa, dla rozliczenia którego zastosowana agio, nie odpowiada wartości przedsiębiorstwa, ponieważ w ramach przedsiębiorstwa nabyto również inne składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz przejęto zobowiązania wpływające na wartość przedsiębiorstwa, o czym szerzej w stanowisku do pytania pierwszego, to nie ma możliwości zastosowania dla takiej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), czyli ustalenia części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1, natomiast w części pozostałej wniosku stanowisko jest prawidłowe.

W celu zachowania logicznej kolejności zdarzeń przedstawionych w pytaniach, tut. Organ zmienia kolejność udzielanych odpowiedzi. Zatem w pierwszej kolejności zostanie udzielona odpowiedź na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 3 i 1.

Ad. 2

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W opisanym zdarzeniu przyszłym mowa jest o wniesieniu do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zatem jest to przedsiębiorstwo odpowiadające definicji zawartej w art. 4a pkt 3 ww. ustawy.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) normuje art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zatem jeżeli składniki majątku wchodzące w skład ww. wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa (tj. Spółdzielnię), stosować należy art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. W konsekwencji tego podatnik jest obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport (tj. Spółdzielnię), z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7 ustawy (art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast gdy składniki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa (tj. Spółdzielnię), zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika z powyższego, od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono identyczne zasady ustalania wartości początkowej składników majątku przy aportach, jak przy fuzjach i podziałach, tzn. obowiązek kontynuacji przez podatnika przejmującego (Spółkę) wyceny przyjętych składników majątkowych oraz zasad i metod amortyzacji ustalonych przez poprzednika prawnego (Spółdzielnię).

W związku z powyższym, skoro Spółdzielnia wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, to przy ustalaniu w Spółce wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Jak już wspomniano w powyższej odpowiedzi, Spółka w przypadku wniesienia do niej tytułem aportu przedsiębiorstwa ma obowiązek kontynuacji przyjętej przez to przedsiębiorstwo (Spółdzielnię) wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład.

Natomiast kwestię odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od przyjętych w powyższy sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje przepis art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7. Zgodnie z kolejnym ustępem, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a ustawy).

W świetle powyższego, Spółka jako podmiot, który otrzymał aport w formie przedsiębiorstwa została zobowiązana- w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego aportu, a wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (Spółdzielni) - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółdzielnię (wspólnika Spółki).

W związku z powyższym, dla celów ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przejętego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia w jaki sposób został wyceniony aport. Zatem bez wpływu na te kwestie ma także fakt, że Spółdzielnia obejmie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z zastosowaniem tzw. agio, czyli, że wartość wnoszonego wkładu (przedsiębiorstwa) wyższa jest od wartości nominalnej objętych przez nią udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Ponadto warto w tym miejscu stwierdzić, że w przypadku Spółdzielni, tj. podmiotu wnoszącego wkład, z uwagi na to, że stanowi on przedsiębiorstwo, nie wystąpi opodatkowanie w momencie obejmowania przez nią udziałów w podwyższonym kapitale Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia oraz mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy podatkowej, stwierdza się, że w przypadku opisanym przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w formie aportu, nie będzie miał zastosowania zapis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

nbspnbsp - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz faktem, że Spółka zobowiązana jest kontynuować przyjętą wycenę składników majątkowych oraz zasady i metody amortyzacji ustalone przez Spółdzielnię, należy stwierdzić, że dla Spółki, w razie zbycia wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie ich wartość początkowa (przyjęta przez Spółkę zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.