Pytanie:

Czy dokonanie korekty utworzonych wcześniej odpisów aktualizujących należności i zaliczonych w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów powoduje obecnie powstanie przychodu do opodatkowania?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 4d i pkt 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku PPUH ?P.? sp. z o. o. z siedzibą w G. z dnia 7.09. 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że:

• W 2005 r. kontrahent spółki został wykreślony z KRS ? likwidacja działalności gospodarczej. Poprzednio w 2002 r. utworzono w firmie odpis aktualizujący należność (wówczas rezerwa) na zaległe należności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Odpis ten w wartości netto został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów odnośnie premii podatkowej (ustawa z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców).
• W 2002 r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku kontrahenta, który zalegał spółce z zapłatami. Wartość netto należności została zaliczona wówczas do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? utworzono odpis aktualizujący należność (rezerwę). Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ww. ustawy. W planie podziału masy upadłości wierzytelności spółki nie zostały uwzględnione.
• Komornik sądowy umorzył obecnie postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika spółki z powodu bezskutecznej egzekucji. Na wartość tych należności w 2002 r. utworzony został odpis aktualizujący należność (rezerwa), zaliczony w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów dotyczących premii podatkowej.

Pytanie podatnika odnosi się do następującej kwestii: czy dokonanie korekty utworzonych wcześniej odpisów aktualizujących należności i zaliczonych w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, powoduje obecnie powstanie przychodu do opodatkowania. Zdaniem spółki należności, które nie zostaną nigdy odzyskane, powinny zostać spisane poprzez korektę odpisu aktualizującego należności. W tej sytuacji nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez PPUH ?P.? sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podstawą do zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów rezerw na nieuregulowane należności, były zarówno przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r.), jak też przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, biorąc pod uwagę uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) premia podatkowa była prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności ? zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te:

1. są należne od przedsiębiorców oraz
2. nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz
3. stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1.07.2002 r., oraz
4. zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie.

W świetle przepisu art. 23 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorcy mogli skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że:

1. wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1 zaliczyli do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r. do nieściągalnych albo utworzyli na nie rezerwy oraz
2. w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadali znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz
3. w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożyli w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1 zawierający w szczególności:
   a. dane identyfikujące dłużnika,
   b. źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty.

Warunki powyższe musiały zostać spełnione łącznie.

Z brzmienia art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, że w zakresie korzystania z premii podatkowej należało stosować przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Aby rezerwy te mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nieściągalność wierzytelności musiała być uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a ww. ustawy (przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r.), w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Nadmienić należy, że do dnia 31.12.2002 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługiwała się terminem ?rezerwa na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?, natomiast od dnia 1.01.2003 r. dostosowując terminologię do ustawy o rachunkowości zmieniono ów zwrot na ?odpisy aktualizujące wartość należności?.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. określają obowiązek zwiększenia przychodów w przypadku kiedy podatnik w stosunku do danej należności, utworzył i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący (rezerwę), a następnie doszło do:

• umorzenia, przedawnienia lub odpisania jako nieściągalnej tej należności (art. 12 ust. 1 pkt 4d),
• ustania przyczyn, dla których podatnik uprzednio dokonał odpisów aktualizujących daną należność (art. 12 ust. 1 pkt 4e).

Umorzenie należności oznacza zwolnienie przez wierzyciela dłużnika z długu, wywołane innymi przyczynami aniżeli zapłata, przedawnienie lub nieściągalność, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zatem umorzenie wierzytelności może nastąpić za wiedzą i zgodą dłużnika). Powyższe reguluje przepis art. 508 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Przedawnienie należności oznacza przewidziane prawem wygaśnięcie możliwości ich dochodzenia na drodze sądowej wobec upływu terminu przedawnienia. Terminy przedawnienia roszczeń regulują przepisy ww. kodeksu cywilnego (art. 118). Wierzytelności odpisane jako przedawnione, w tym również te, które wcześniej zarachowano jako przychody należne, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Za nieściągalne uznaje się te należności, co do których wierzyciel dysponuje dokumentami jednoznacznie stwierdzającymi, że mimo dochodzenia przezeń jego praw, nie ma możliwości ich zaspokojenia. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności odpisane jako nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
   c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Tak udokumentowane należności odpisane jako nieściągalne uznaje się dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik więc musi dysponować prawomocnym postanowieniem sądu stwierdzającym ukończenie postępowania upadłościowego, z którego wynika, iż syndyk zlikwidował cały majątek masy upadłości (nie wystarczy sam plan podziału masy upadłości). Dopiero wtedy istnieje przesłanka właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności, wskazana w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tutejszy organ podatkowy nadmienia, iż odpisy aktualizujące należności (rezerwy) mają charakter tymczasowy. W przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów i zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów, wystąpi konieczność zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast gdy wartość wierzytelności ulegnie przedawnieniu, umorzeniu lub nastąpi udokumentowanie jej nieściągalności to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy stanowić będzie przychód podatkowy, w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei udokumentowanie nieściągalności wierzytelności pozwala na definitywne jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów rezerw na nieuregulowane w terminie należności, na podstawie art. 5 i art. 25 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, to mimo zaistnienia w stosunku do tych wierzytelności okoliczności wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpi konieczność zwiększenia przychodów podatkowych spółki. Wyjątek stanowić będzie jedynie taka sytuacja, kiedy dłużnik uregulowałby wierzytelność objętą premią podatkową, wówczas u wierzyciela powstanie przychód z tytułu otrzymania pieniędzy, w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.