Pytanie:

Czy jeśli z woli podatnika, podatek należny z tytułu importu usług, nie stanowił podatku naliczonego, gdyż nie obniżył ogólnej kwoty podatku należnego, zasadnym jest zaliczenie tegoż podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Podatnika, wobec istnienia po stronie Podatnika prawa, nie zaś obowiązku, odliczenia uiszczonego przy zakupie podatku VAT, Podatnik może decydować samodzielnie, w jakich konkretnych przypadkach dokona jego odliczenia. Tym samym, jeśli z woli podatnika, podatek należny z tytułu importu usług, nie stanowił podatku naliczonego, gdyż nie obniżył ogólnej kwoty podatku należnego, zasadnym jest zaliczenie tegoż podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art.16 ust.1 pkt 46 wym. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

2. podatek należny w przypadku:

- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art.91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Zgodnie z art.2 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4. Podatnikiem tym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Zgodnie z zapisem art.17 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. przepisów art.17 ust.1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art.27 ust.3 oraz art.28 ust.3, 4,6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

W myśl ogólnej zasady, zapisanej w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie ma art.86 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004r., w świetle którego kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego:

• od importu usług,
• od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca,
• z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Oznacza to, że każda kwota podatku należnego z tytułu importu usług, który to import rozlicza usługobiorca, stanowi kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, o których mowa w art.86 ust.2 pkt 4 - stosownie do art.86 ust.10 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jeżeli podatnik nie dokona rozliczenia VAT w odpowiednim, wskazanym powyżej, terminie może pomniejszyć o kwotę tego podatku naliczonego podatek należny wykazany w deklaracji za miesiąc następny. I co do zasady ze złożeniem deklaracji podatkowej za ów następny miesiąc podatnik traci prawo do podstawowego rozliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie jednak - stosownie do treści art.86 ust.13 ustawy z dnia 11.03.2004r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W porównaniu ze stanem prawnym sprzed 1 maja 2004r. znacznemu wydłużeniu uległ termin na dokonanie korekty. Tak więc, o ile spełnione są wszelkie przesłanki do dokonania odliczenia, ale upłynął już termin na tego rodzaju operację, można odzyskać VAT naliczony poprzez skorygowanie deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym prawo do odliczenia wystąpiło.

W myśl wyżej wspomnianych przepisów ustawy z 11.03.2004r. VAT powinien być odzyskiwany w ramach rozliczeń tego właśnie podatku. Również art.16 ust.1 pkt 46 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu podatku należnego od importu usług, w sytuacji gdy stanowi on jednocześnie podatek naliczony w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć do kosztów VAT należny z tytułu importu tylko wtedy, gdy nie ma prawa skorzystać z odliczenia.

Odliczeniu nie będzie podlegał podatek od usług związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku lub z czynnościami nieobjętymi podatkiem VAT. Inna sytuacja występuje w przypadku, o którym mowa w art.88 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy polski podatnik, będący usługobiorcą usług świadczonych na jego rzecz w ramach importu usług, dokonuje zapłaty bezpośrednio lub chociażby pośrednio na rzecz podmiotu, o którym mowa w art.88 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r., obowiązany jest do samoobliczenia kwoty podatku należnego i wykazania go w deklaracji VAT, pozbawiony jest natomiast prawa do jego obniżenia. Zatem w tym przypadku podatek należny od usługi importowanej stanowi podatek naliczony, ale niepodlegający odliczeniu. Stąd nie ma tu zastosowania art.16 ust.1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowiący o zaliczaniu do kosztów podatku należnego od importu usług, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, lecz art.16 ust.1 pkt 46 lit. a) wym. ustawy, który pozwala na zaliczenie do kosztów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Reasumując stanowisko Podatnika, iż jeśli z woli podatnika, podatek należny z tytułu importu usług, nie stanowił podatku naliczonego, gdyż nie obniżył ogólnej kwoty podatku należnego, zasadnym jest zaliczenie tegoż podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.