Pytanie:

Czy regulacja zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego - od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy suma wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki będzie wyższa od kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy tej Spółki ?

Stan faktyczny:

Kapitał Spółki z o.o. zostanie podwyższony poprzez emisję nowych udziałów, które objęte zostaną przez osobę fizyczną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego).

Wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wynosi 7.000.000 zł, natomiast wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny wyniesie 3.500.000 zł.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Analiza tego przepisu na tle obowiązującego stanu prawnego w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 g ust. 1 pkt 4 , ust. 2 i ust. 10 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych), prowadzi do wniosku, że w przypadku nabycia przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania.

Stosownie do treści art. 16 g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kwestię ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie dodatniej wartości firmy.

W myśl art. 16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust.10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika z powyższego w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - zgodnie z powołanym wyżej art.16g ust. 1 pkt 4 ustawy - wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - na dzień wniesienia wkładu - ustala sam podatnik, przy czym tak ustalona wartość poszczególnych środków i wartości nie może przekraczać ich wartości rynkowej.

Jeżeli jednak w zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część udziałowiec obejmie udziały kapitale zakładowym spółki o niższej wartości nominalnej niż wartość wniesionego aportu, to spółka nie będzie miała prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów pełną kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ustalonej na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 4 wartości początkowej poszczególnych wniesionych do spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie bowiem do treści powołanego już wyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przepis ten stanowi o występujących po stronie spółki konsekwencjach, na gruncie prawa podatkowego, wydania udziałowcowi - w zamian za wkład niepieniężny - udziałów o niższej wartości nominalnej od wartości wniesionego wkładu.

Natomiast w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - z przytoczonych wyżej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - wynika, że:

• gdy zostanie wniesiony do spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wydane zostaną w zamian za ten wkład udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to nie wystąpi dodatnia wartość firmy (art. 16g ust. 2),
• w przypadku zaś niewystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego - stanowi różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16g ust.10 pkt 2).

Skoro zatem już przy ustaleniu łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego do spółki (w postaci wkładu niepieniężnego) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, spółka ma obowiązek uwzględnienia nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za ten wkład, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie znajduje zastosowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić dzieląc łączną wartość początkową - ustaloną zgodnie z art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy - na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W tym celu należy posłużyć się proporcją w jakiej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - ustalone z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, stanu i stopnia zużycia przejętych środków oraz czasu i miejsca przejęcia - pozostają w łącznej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Na powyższe wskazuje pośrednio treść art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z zasadami amortyzacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.