Istota interpretacji:

Czy niezamortyzowana (nie pokryta sumą dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej "Spółka") należy do międzynarodowej sieci sklepów ze sprzętem sportowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obiektach (hale sprzedaży) oddanych jej do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy (umowy takie zawierane są zarówno z podmiotem należącym do grupy Wnioskodawcy jak i podmiotami trzecimi). W celu dostosowania najmowanych obiektów do potrzeb jak i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu prac adaptacyjnych (nakładów inwestycyjnych), które kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez okres 10 lat.

W związku z ciągłym rozwojem przez Spółkę sieci sklepów (nowe lokalizacje), Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu jednego z obiektów i przeniesieniu sprzedaży prowadzonej w tym obiekcie do nowo powstałej hali sprzedaży. Decyzja o zmianie lokalizacji sklepu podyktowana została wyłącznie względami ekonomicznymi. Nowy obiekt stanowi dla Spółki znacznie atrakcyjniejszą powierzchnię na lokalizacje sklepu:

• posiada znacznie większą (dwukrotnie) powierzchnię sprzedaży, dzięki czemu zapewni Spółce możliwość sprzedaży szerszego asortymentu towarów handlowych, dotychczasowy obiekt (z uwagi na swoją powierzchnię) ograniczał możliwości wzrostu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych,
• jest nowocześniejszy od poprzedniego (posiada m. in. profesjonalne tereny do uprawiania sportu przez klientów sklepu, większy parking),
  
  

Zgodnie z porozumieniem, jakie Spółka zawarła w związku z rozwiązaniem dotychczasowej umowy najmu, Spółka zobowiązana była do usunięcia z obiektu wszystkich rzeczy stanowiących jej własność. Natomiast poniesione przez Spółkę nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, zostały oddane przez Spółkę wynajmującemu bez uzyskania z tego tytułu zwrotu. Przekazania ww. nakładów wynajmującemu nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie Strony. Spółka dokonała wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych inwestycji w obcym środku trwałym, przy czym poniosła w związku z tym stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana (nie pokryta sumą dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niezamortyzowana (nie pokryta dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 z póź. zm.; dalej: ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w 16 ust. 1 powołanej ustawy o pdop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, za koszty uzyskania przychodów powinny być uznane racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą, których poniesienie ma na celu osiągniecie przychodów. Możliwość ujęcia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy). Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo (por. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2003 r. sygn. SA/Bd 1818/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 949/03), to podatnik dla celów podatkowych powinien ocenić celowość poniesienia wydatku jak i to, że dany wydatek został poniesiony racjonalnie.

Zdaniem Spółki, rozwiązanie przez nią dotychczasowej umowy najmu i przeniesienie sklepu do nowej lokalizacji jest działaniem zarówno racjonalnym jak i ekonomicznie uzasadnionym w świetle przedstawionego stanu faktycznego, ma bowiem na celu zwiększenie obrotów Spółki (zwiększenie sprzedaży towarów), a co za tym idzie koszty (w przypadku niezamortyzowanej część inwestycji w obcym środku trwałym) poniesione w związku z takim działaniem spełniają podstawową przesłankę (związek z przychodem) do uznania ich za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Spółka podnosi, iż dla ujęcia danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów poza poniesieniem go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ten warunek jest spełniony w ocenie Spółki), istotne jest również, aby taki koszt nie byt uznany przez samego ustawodawcę za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (zdanie drugie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1lit. b) ustawy o pop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki takie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ww. zakazu bezpośredniego zaliczania wydatków na nabycie śródków trwałych do kosztów uzyskania przychodów związane jest z faktem ich długotrwałego użytkowania, a co za tym idzie, że ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej służyć może do osiągania przychodów w dłuższym okresie czasu. W konsekwencji w celu przyporządkowania osiąganym w dłuższym okresie czasu przychodom odpowiadających im kosztów, ustawodawca wskazał na obowiązek sukcesywnego (poprzez odpisy amortyzacyjne) zaliczania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisem art. 16a - 16m).

Spółka podnosi, iż w korespondencji z powołaną powyżej regulacją pozostaje przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop, który stanowi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Z wnioskowania a contrario, zdaniem Spółki, wynika z ww. przepisu, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi (takie stanowisko dominuje również w orzecznictwie: por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1035/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. I SA/Rz 124/10).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, należy uznać, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi dokonanymi zgodnie z przepisami prawa podatkowego (a więc w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie:

• zbycia takich środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o pdop), bądź
• wystąpienia strat w takich środkach trwałych (a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop).
  
  

W przypadku strat w środkach trwałych powyższą regułę ogranicza art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki z treści powołanego przepisu wynika, że ustawodawca postanowił ograniczyć zasięg regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop jedynie do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której strata powstała w wyniku likwidacji środków trwałych stanowi rezultat zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powinno ulegać wątpliwości, że zmiana lokalizacji jednego ze sklepów Spółki nie stanowi zmiany rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji strata, jaką poniosła Spółka na skutek likwidacji środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Spółka podnosi, iż w tym miejscu warto ustalić znaczenie pojęć "straty" jak i "likwidacji", którymi posługuje się ustawodawca w przywołanej regulacji.

Ustawa o pdop nie zawiera definicji ww. terminów, w związku z czym, w celu ustalenia ich znaczenia, należy odwołać się do definicji słownikowych jaki i orzecznictwa. Sięgając do słownikowego znaczenia "straty", termin ten oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza dla podatnika rzeczywistą stratę (zarówno w sensie fizycznym jak księgowym) w wysokości odpowiadającej wartości, która nie została zaliczona w kosztach podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Tak też strata rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1702/07). Z kolei pojęcie "likwidacji" oznacza wg definicji słownikowej zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07), pojecie to na użytek przedmiotowej regulacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu i oznacza nie tylko fizycznie unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzania działalności, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać (co zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości), że Spółka poniosła rzeczywistą stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanej hali sprzedaży, z tym że należy pamiętać, jak to zostało wykazane powyżej, iż podjęcie decyzji o rozwiązaniu umowy najmu i likwidacji środka trwałego było racjonalne jak i ekonomicznie uzasadnione. Do likwidacji środka trwałego, o którym mowa w niniejszym wniosku, doszło poprzez wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, co stanowiło wyraz ostatecznego zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w działalności gospodarczej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, skoro zatem strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego, nie w pełni umorzonego dla celów podatkowych, nastąpiła z innych przyczyn niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pop, to wykładnia przepisów ustawy o pdop prowadzi do wniosku, że taka strata podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż powołana przez nią argumentacja jak i interpretacja przepisów prawa podatkowego została również przyjęta powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak przykładowo WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07) stwierdził, że "skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów".

Podobnie WSA w Warszawie (wyrok z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 285/10), który podkreślił, że "sąd nie miał wątpliwości w sprawie, iż przepisy u.p.d.p. nie wprowadzają wyraźnego wyłączenia z kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który w takich okolicznościach jak przedstawione we wniosku Skarżącej zostaje zlikwidowany (wycofany z ewidencji środków trwałych) przed upływem pełnego okresu amortyzacji, to jedynymi kryteriami uzależniającymi zaliczenie tej nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych są kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Innymi słowy, jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego (odpowiadającego wydatkowi na nabycie tego środka trwałego po pomniejszaniu go o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych) jest wykazanie, że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynamniej w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów".

Reasumując, zdaniem Spółki, poniesiona przez nią strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym stanowi dla niej kosz uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Z przedstawionych we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej sieci sklepów ze sprzętem sportowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obiektach (hale sprzedaży) oddanych jej do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. W celu dostosowania najmowanych obiektów do potrzeb jak i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu prac adaptacyjnych (nakładów inwestycyjnych), które kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez okres 10 lat. W związku z ciągłym rozwojem przez Spółkę sieci sklepów (nowe lokalizacje), Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu jednego z obiektów i przeniesieniu sprzedaży prowadzonej w tym obiekcie do nowo powstałej hali sprzedaży. Decyzja o zmianie lokalizacji sklepu podyktowana została wyłącznie względami ekonomicznymi. Nowy obiekt stanowi dla Spółki znacznie atrakcyjniejszą powierzchnię na lokalizację sklepu. Zgodnie z porozumieniem, jakie Spółka zawarła w związku z rozwiązaniem dotychczasowej umowy najmu, Spółka zobowiązana była do usunięcia z obiektu wszystkich rzeczy stanowiących jej własność. Natomiast poniesione przez Spójkę nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, zostały oddane przez Spółkę wynajmującemu bez uzyskania z tego tytułu zwrotu. Przekazanie ww. nakładów wynajmującemu nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie Strony. Spółka dokonała wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych inwestycji w obcym środku trwałym, przy czym poniosła w związku z tym stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środku trwałym nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia jest bowiem rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. W tym bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ww. ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Wskazać należy również na przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: "Ustawa nie definiuje pojęcia "likwidacja". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego".

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Bez znaczenia w powyższym przypadku pozostaje fakt wykreślenia przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż niezamortyzowana (nie pokryta dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite.

Wskazać przy tym należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07, w którym stwierdzono: "Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa". Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 wskazano: "Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca błędnie powołał w sprawie "(Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.)", podczas gdy powinno być "(Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.