Istota interpretacji:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dodatnie i ujemne różnice kursowe, stanowiące odpowiednio przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być naliczane do celów podatkowych od kwoty netto faktury wyrażonej w walucie obcej czy też od kwoty brutto faktury (tj. od całkowitej kwoty zobowiązania wynikającego z faktury)?.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie m.in. usług spedycyjnych oraz transportowych. W toku wykonywania działalności niekiedy Spółka dokonuje transakcji, w ramach których jej należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych (EUR). Transakcje krajowe dokonywane z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Całe kwoty zobowiązań bądź należności (w tym podatek VAT) naliczane są zgodnie z umową w EUR.

W związku z tymi transakcjami Spółka rozpoznaje różnice kursowe według metody określonej w art. 15a ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Spółka identyfikuje różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu oraz kosztu podatkowego, jak również kursu właściwego dla dnia faktycznego otrzymania oraz wypływu pieniędzy z tego tytułu (w sytuacji gdy Spółka otrzymuje należność w walucie lub dokonuje zapłaty zobowiązania w walucie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dodatnie i ujemne różnice kursowe, stanowiące odpowiednio przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być naliczane do celów podatkowych od kwoty netto faktury wyrażonej w walucie obcej czy też od kwoty brutto faktury (tj. od całkowitej kwoty zobowiązania wynikającego z faktury)....

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, podatkowe różnice kursowe powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto sprzedaży lub zakupu, natomiast nie powstaną w odniesieniu do wartości podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.
  
  

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty brutto faktury, a więc i kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż co do zasady VAT nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o CIT, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust 1 pkt 46 ustawy o CIT podatku od towarów i usług - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

W kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 i ust. 3, nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie - nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Analogiczne uwagi można sformułować w odniesieniu do należności Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu bądź przychodem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

• przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
• podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.
  
  

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe

Reasumując, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są co do zasady kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Stanowiska organów podatkowych

Spółka pragnie wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych, np.:

• "W świetle powyższego stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć na podstawie art. 15 a updop do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe dotyczące wartości netto zakupionych materiałów - uznaje się więc za prawidłowe, natomiast stanowisko co do możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych (tj. odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 bądź art. 15 ust. 1 updop) różnice wynikające ze zmiany kurów walut "powstałe na podatku VAT" - uznaje się za nieprawidłowe" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.11.2009 r., sygn. IPPB5/423-602/09-3/IŚ);
• "(…) z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, Spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie powinna przeliczać przychodu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to równocześnie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy przy transakcjach sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych również zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą podatku VAT zapłaconą przez odbiorcę w ramach transakcji sprzedaży a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.11.2009 r., IPPB5/423-624/09-2/IŚ);
• "Mając na względzie, iż dla celów podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - wartość netto należności (zobowiązań) Spółka dla celów podatkowych nie powinna przeliczać przychodów i kosztów w kwocie brutto" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17.11.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-973/09/AM);
• "Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego w walucie obcej, nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.11.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-974/09/BG);
• .Reasumując, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 02.11.2009 r., sygn. ILPB3/423-618/09-3/DS).
  
  

Spółka zaznacza, że analogiczne stanowisko jest prezentowane w licznych innych pismach organów podatkowych, a powyżej zacytowano jedynie wybrane pisma w tym zakresie.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje