Istota interpretacji:

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka prosi o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie nominalna wartość wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, nie zajmująca się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, zbyła wierzytelność własną na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Umowa sprzedaży wierzytelności miała charakter bezwarunkowy. Zbywana wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w kwocie netto. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności, w związku z czym, po stronie Spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Spółka przewiduje, iż w przyszłości również będzie dokonywać sprzedaży wierzytelności własnych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na rzecz podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka prosi o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie nominalna wartość wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie niż sprzedaż towaru stanowiąca źródło tej wierzytelności. w konsekwencji, w wyniku tej transakcji po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego – stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

Zdaniem Spółki, wierzytelność należy niewątpliwie uznać za prawo majątkowe, którego odpłatne zbycie spowoduje powstanie przychodu w myśl wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelnością jest bowiem uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać ceny za towar lub usługę. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym (na podstawie art. 510 § 1) może stanowić przedmiot sprzedaży, w ramach której przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Spółka stoi na stanowisku, że należy je rozpoznać stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, według których "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zarachowana jako przychód należny".

Zaznaczyć przy tym należy, że wspomniany wyżej przepis nie definiuje, co może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, ale to, co tego kosztu nie stanowi, tj. strata wygenerowana na sprzedaży wierzytelności w przypadku, gdy wierzytelność ta nie została uprzednio zarachowana do przychodów należnych.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wierzytelnością zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, w związku z czym, wskazane ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 595/09 "w odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów uzyskania przychodu, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności".

Mając na uwadze powyższe, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, Spółka powinna zastosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. za koszty uzyskania przychodu uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. w ramach przedstawionego stanu faktycznego Spółka, w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, przeniesie wierzytelność na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w wyniku czego majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość nominalną tej wierzytelności. w konsekwencji, nominalna wartość wierzytelności (brutto) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w związku ze sprzedażą wierzytelności powinna ona rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelności (określonej w umowie) oraz koszt podatkowy odpowiadający nominalnej wartości tej wierzytelności (brutto). Poniżej zaprezentowano przykład, który służy zobrazowaniu stanowiska Spółki - dane w nim zawarte nie odzwierciedlają przedmiotowego stanu faktycznego:

Wartość wierzytelności brutto - 610 000

Wartość wierzytelności netto (uprzednio zarachowana) - 500 000

Wartość sprzedaży wierzytelności - 550 000.

W wyniku sprzedaży wskazanej wierzytelności po stronie Spółki (zgodnie z art. 14 ust. 1) powstałby przychód w kwocie 550 000 oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 610 000.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone we wspomnianym już wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w którym stwierdzono, iż "dla oceny zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop. w tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym, co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd (...), że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia art. 15 ust. 1 ustawy".

Reasumując powyższe uwagi, Spółka wnosi jak na wstępie.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności "własnej". Spółka wskazała, iż cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności. w tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego. w związku z tym, przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. w praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. w związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u Wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, nadmienia się, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykład liczbowy ilustrujący stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego wyliczenia straty podatkowej ze sprzedaży wierzytelności. Zatem tutejszy Organ nie może potwierdzić prawidłowości sposobu wyliczenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-808/09-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje