W dniu 2 listopada 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismami z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz z dnia 26 stycznia 2010 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stefan K. (osoba fizyczna) wniosła aportem przedsiębiorstwo do "K." Spółka z o.o. W wyniku tego zdarzenia zostały przez Spółkę przejęte między innymi prawa i obowiązki wobec pracowników. Wnoszący aport opłacał niektórym pracownikom ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W ramach ubezpieczenia pracodawca ubezpieczał na życie pracowników i opłacał regularnie składki ubezpieczeniowe. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i część inwestycyjną. Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko.

Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenoszą na ubezpieczonych prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również mogą przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Przez 10 pierwszych lat obowiązywania umowy ubezpieczenia Towarzystwo w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku pobiera opłaty likwidacyjne. Stawka opłaty jest ustalana procentowo i zmniejsza się w miarę upływu okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia, aż do całkowitego jej zniesienia po 10-tym roku obowiązywania umowy. Po dokonaniu aportu w każdej umowie ubezpieczenia dokonano zmiany ubezpieczającego ze Stefan K. na "K." Spółka z o.o. U poprzedniego podmiotu opłacane składki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż z ogólnych warunków ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym wynika, że: Zaznaczając we wniosku o zawarcie Umowy Ubezpieczenie wybór opcji dotyczącej zaliczania składek w koszty uzyskania przychodu, ubezpieczający wyraża zgodę na następujące dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia:

1. Całkowita Wypłata, Częściowa Wypłata lub wypłata na podstawie Ogólnych Warunków Ubezpieczenia może być dokonana nie wcześniej niż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia;
2. uprawnionym do otrzymania Świadczenia Ubezpieczeniowego nie może być Ubezpieczający;
3. Umowa Ubezpieczenia, w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym została zawarta, wyklucza:



1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy Ubezpieczenia
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia;
3. wypłatę z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wieku oznaczonego w Umowie Ubezpieczenia.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy ubezpieczający (pracodawca) może na bieżąco w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych zaliczać opłacane składki w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, czy takiego zaliczenia może dokonać dopiero po scedowaniu praw do środków na ubezpieczonego...
2. Czy wpłacane przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe są przychodem pracownika...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

W zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż opłacana składka zarówno w części ochronnej jak i w części inwestycyjnej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia" zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Co do zasady, opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy. Wydatki poniesione w związku z zawieranymi umowami ubezpieczenia mogą jednak zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• umowy ubezpieczenia dotyczą ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.);
• uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, oraz
• umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.

1. ubezpieczenia na życie (grupa 1 dział I),
2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5. ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II).

Ponadto oprócz spełniania kryterium odpowiedniego zaszeregowania do grupy ryzyka, ze wskazanych umów powinno wynikać, iż uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych ww. umów ubezpieczenia nie jest pracodawca, oraz

• umowy ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wykluczają: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż zawarta umowa ubezpieczenia jest umową ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku ogólne warunki Umowy Ubezpieczenia dają możliwość wybrania opcji zaliczania składek w koszty uzyskania przychodu, czego konsekwencją jest wyrażenie zgody na dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia, które są zbieżne z warunkami ustanowionymi w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędnymi do korzystania z możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na składki ubezpieczeniowe pracowników.

Reasumując należy stwierdzić, iż o ile pracodawca, jako podmiot ubezpieczający, dokona wyboru opcji, o której mowa w ogólnych warunkach Umowy Ubezpieczenia przedstawionych we wniosku, i powyższy wybór będzie skutkował wprowadzeniem do Umowy Ubezpieczenia zaprezentowanych postanowień, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.