Istota interpretacji:

Czy podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (kosztów podatkowych) niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.) – w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość inwestycji w obcym środku trwałym –jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 listopada 2006 r. podatnik, jako najemca, zawarł umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym wraz z częścią administracyjno-biurową. Umowa ta stanowiła kontynuację wcześniejszej umowy najmu, tożsamej co do przedmiotu, zawartej w dniu 11 wrześniu 2003 r. Zgodnie z zapisem § 7 ust. 6 umowy po ustaniu stosunku najmu wynajmujący jest uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez najemcę ulepszenia. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. wynajmujący poinformował najemcę, iż rozwiązanie umowy najmu nastąpi w dniu 27 listopada 2009 r.

W okresie trwania umów najmu najemca poczynił nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym), które na bieżąco amortyzował zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając stosowaną stawkę amortyzacji oraz pozostały okres trwania umowy najmu na dzień jej rozwiązania "do rozliczenia" z wartości poczynionych nakładów pozostanie kwota 1.359.390 zł 05 gr.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (kosztów podatkowych) niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady...

We własnej ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wykładając ww. przepis a contrario można uznać za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli tylko nie są one skutkiem zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Spółki użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "likwidacja" obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu – tak interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2005 r. Nr PD. 423-55/05.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy w chwili rozwiązania wskazanej w opisie stanu faktycznego przedstawionego zdarzenia przyszłego umowy najmu wartość nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo w piśmie z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, iż zakończenie opisanej umowy najmu wynika z faktur wypowiedzenia jej przez wynajmującego i nie jest związane ze zmianą rodzaju działalności, poza wskazanym § 7 ust. 6 umowy ust. 5 tego samego paragrafu brzmi: "Najemca zobowiązany jest uzgadniać z wynajmującym wszelkie planowane prace modernizacyjne, adaptacje budowlane czy przebudowę pomieszczeń przed ich rozpoczęciem. Sposób ich wykonania będzie uzgadniany pomiędzy stronami w formie pisemnej, pod rygorem nieważności. Koszty wykonania ww. prac ponosi Najemca bez prawa ich zwrotu". Ponadto w przedmiotowym piśmie Spółka podniosła, iż wynajmujący nie partycypował w nakładach poniesionych przez Spółkę, których dotyczy przedmiotowa sprawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
2. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy).

Z zastosowania wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane. Na przeszkodzie w zastosowaniu tego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stoi przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie ma również możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy. Nie jest bowiem uzasadnione odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Organ zgadza się, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże likwidację rozumie się jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Z powyższego wynika, że w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tejże, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia organu podatkowego stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.