Istota interpretacji:

Czy przychód Spółdzielni z tytułu przekazanej kotłowni jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku, dochodowym od osób prawnych?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 07 stycznia 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 19 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej na terenie osiedla mieszkaniowego zostały wybudowane w 1978 r. oraz w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku trzy kotłownie przy ul. K 1.., K 9 i K ... Pierwszą kotłownią przy ul. K 1.. (wybudowaną najwcześniej) zarządzała Spółdzielnia. W 1982r. Spółdzielnia przekazała nieodpłatnie dowodem PT zarządzaną przez siebie kotłownię przy ul. K 1.. w posiadanie Urzędowi Miejskiemu (również pracowników) i wyksięgowała z ewidencji środków trwałych Spółdzielni. W związku z tym został umorzony Spółdzielni kredyt na sfinansowanie kosztów budowy kotłowni przy ul. K 1... Pozostałe kotłownie przy ul. K 9 i K .. nie były w posiadaniu Spółdzielni. Spółdzielnia była jedynie inwestorem zastępczym na czas budowy. Koszty budowy pozostałych kotłowni (przy ul. K 9 i K ..) po ich przekazaniu do użytkowania t. o. a. p. były sfinansowane ze środków budżetu państwa. W wyniku porządkowania spraw terenowo - prawnych okazało się, że z ksiąg wieczystych wynika, iż Spółdzielnia posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu do działek nr 34/4, 37/42, 37/43, 37/41, 34/6 znajdujących się przy ul. K 1.. oraz do działek nr 429/2, 430/2, 430/3, 436/12 znajdujących się przy ul. K 9. Na działkach położonych przy ul. K 1.. znajdowały się naniesienia w postaci drugiego łącznika oraz 3/4 budynku kotłowni. Na działkach znajdujących się przy ul. K 9 posadowiono naniesienia w postaci kotłowni z łącznikiem. Gmina była właścicielem działek przy ul. K 1.. i K 9. Nadto Gmina była właścicielem działki nr 34/11 dla której nie było ustanowionego prawa użytkowania wieczystego na której znajdowała się pozostała, tj. 1/4 część kotłowni z ul. K 1... Należy także zaznaczyć, że dla budynków (kotłowni wraz z łącznikami) znajdujących się na terenie działek będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni przy ul. K 1.. i K 9 nie były ustanowione odrębne księgi wieczyste. W stanie faktycznym Spółdzielnia nie była posiadaczem owych naniesień, nie miała ich w ewidencji środków trwałych.

W miesiącu czerwcu 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Spółdzielnią Mieszkaniową.

W akcie notarialnym zapisano między innym:

• Spółdzielnia otrzyma:
  
  

na własność nieruchomość położoną przy ul. K 1..; w obrębie 2 oznaczoną: nr działek 34/10, o pow. 0,0103ha, 34/11 o pow. 0,1882ha i 34/12 o pow. 0,0185ha o wartości i gruntu 75.900,00 zł; przy czym działka nr 34/11 zabudowana jest 1/4 budynku kotłowni osiedlowej przy ul. K 1.. usytuowanego ponadto także na działkach nr 34/4 i 37/41 (także ul. K 1..); będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, którego łączna wartość została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 40.300,00 zł

• Gmina otrzyma:
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie 2 (przy ul. K 9) oznaczonej działkami 429/20 o pow. 0,0267ha, 430/2 o pow. 0,0341ha, 430/3 o pow. 0,0219ha 436/12 o pow. 0,0192ha o wartości 26.300,00 zł wraz z odrębną własnością naniesień budowlanych obejmujących budynek kotłowni osiedlowej i łączni przy ul. K 9 o wartości łącznej 51.500,00 zł
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie 2 (przy ul. K 1..) oznaczona nr 37/43 o pow. 0,0051ha 34/6 o pow. 0,0204ha i 37/42 o pow. 0,0175ha i 37/13 o pow. 0,0242ha o wartości 16.470,00zł wraz z odrębną własnością naniesień budowlanych obejmujących budynek łącznika w sąsiedztwie kotłowni przy ul. K 1.. na działce oznaczonej nr 37/42 którego wartość została ustalona na kwotę 11.200,00 zł (jedenaście tysięcy dwieście złotych).
  
  

Ponadto strony ustaliły, że z tytułu tak dokonanej zamiany do rozliczenia pomiędzy Spółdzielnią a Gminą pozostanie różnica wartości zamienianych nieruchomości i praw użytkowania wieczystego działek gruntu, bez uwzględniania wartości budynków znajdujących się na przekazywanych nieruchomościach, jako że większość kosztów wzniesienia budynków znajdujących się na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni a przenoszonych na rzecz Gminy poniósł terenowy organ administracji państwowej stopnia podstawowego - prawny poprzednik Gminy, a następnie koszty te zostały w stosunku do Spółdzielni skutecznie umorzone, w związku z powyższym strony zgodnie oświadczyły, że z tytułu tak dokonanej zamiany Spółdzielnia. wypłaci Gminie tytułem dopłaty kwotę 33.130,00 zł /(trzydzieści trzy tysiące sto trzydzieści złotych)".

Czynność zamiany nieruchomości zrodziła obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia wystawiła Gminie fakturę VAT ze stawką 22 %, w której przeniosła wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu (bez naniesień). Gmina wystawiła Spółdzielni fakturę VAT ze stawką "zwolnienie" obejmującą wartość gruntu (bez wartości naniesień) jako "przeniesienie własności nieruchomości". Do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie został sporządzony i podpisany protokół przekazania odbioru budynku po byłej kotłowni. Stan obecny jest taki, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem (według księgi wieczystej i aktu notarialnego) jednej kotłowni. Do chwili obecnej nieruchomość nie została przyjęta na stan majątkowy Spółdzielni.

Spółdzielnia ma wątpliwości czy postąpiła prawidłowo przyjmując stan faktyczny

• wartość gruntów bez naniesień (przed i po akcie notarialnym) jako podstawę obrotu w podatku od towarów i usług oraz do rozliczeń Spółdzielni w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia nie naliczyła i nie odprowadziła również podatku dochodowego od osób prawnych od wartości budynku po byłej kotłowni. Być może w deklaracjach podatkowych należy rozliczyć stan prawny wynikający z ksiąg wieczystych i aktu notarialnego.
  
  

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy przychód Spółdzielni z tytułu przekazanej kotłowni jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku, dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółdzielni

Strony umowy zamiany nieruchomości, Spółdzielnia Mieszkaniowa i Gmina posiadają w swoich aktach opinię prawną z Kancelarii Prawnej na temat ustalenia właściciela nakładów poniesionych na wybudowanie budynków kotłowni osiedlowej w przy ul. K 1... Z analizy prawnej wynika między innymi, że "Spółdzielnia Mieszkaniowa nie może skutecznie żądać od Gminy wynagrodzenia za budynki kotłowni, w przypadku przeniesienia ich własności na rzecz Gminy. Również Gmina nie może domagać się od Spółdzielni Mieszkaniowej wynagrodzenia za wzniesione budynki kotłowni, skoro koszt ich wzniesienia został w stosunku do Spółdzielni skutecznie umorzony.

Przy dokonywaniu zatem czynności zamiany praw do nieruchomości, pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową i Gminą, wartość budynków kotłowni znajdujących się na nieruchomościach pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej, nie powinna być uwzględniona do rozliczeń w ramach zamiany".

Również wartość budynków kotłowni przy ul. K 9 nie była przedmiotem rozliczeń finansowych, gdyż koszty budowy zostały sfinansowane przez budżet państwa.

Spółdzielnia uważa, że doszło do umowy zamiany i z tej racji nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego także w stosunku do otrzymanego w ramach umowy zamiany prawa własności budynku po byłej kotłowni przy ul. K 1... Gdyby jednak przyjąć, że nastąpiło nieodpłatne lub częściowo odpłatne przeniesienie praw a zwłaszcza praw do budynku po byłej kotłowni przy ul. K 1.., to ponieważ budowa tej kotłowni była sfinansowana ze środków budżetu państwa, zdaniem Spółdzielni nie powstał przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany, należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603 - 604 ustawy Kodeks cywilny. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży (art. 604 w/w Kodeksu). Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przedmiotowa zamiana praw majątkowych/nieruchomości stanowić będzie dla Spółdzielni jedynie formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości oraz prawa własności budynków. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie, określenie "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym miedzy innymi zamianę.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku powyższej transakcji zamiany, po stronie Spółdzielni - zbywcy nieruchomości gruntowej, prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym). Kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym, będą natomiast:

• w przypadku nieruchomości gruntowych (grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu) - wydatki na ich nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

• w przypadku budynków - wydatki na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
  
  

Przepisy art. 7 ust. 1 - 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa materialnego dopiero odpowiednie zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy zrealizowanie przedmiotowej transakcji spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując należy zauważyć iż Spółdzielnia do przychodu powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych (przekazywanych w formie zamiany) składników majątkowych, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Spółdzielnię art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie, nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Powyższe oznacza, że umowa zamiany nie jest nieodpłatnym lub częściowo nieodpłatnym świadczeniem.

Jednocześnie należy zauważyć iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• dochód ten winien być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

• dochód ten musi być przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych,

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu.

A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

W określeniu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się zarówno lokale mieszkalne, jak i pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Mając na względzie powyższe do "zasobów mieszkaniowych" zaliczyć można:

• budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności:
  
  

• dźwigi osobowe i towarowe,

• aparaty do wymiany ciepła,

• kotłownie i hydrofornie wbudowane,

• klatki schodowe,

• strychy, piwnice, komórki,

• garaże,
  
  

• Mpomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
  
  

• budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

• kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

• osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,