Istota interpretacji:

Czy zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciąganych przez Spółkę na realizację Inwestycji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali w części przypadającej na określony Lokal, pod warunkiem że do tego czasu zostały faktycznie zapłacone?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego (dalej "Inwestycja" lub "Inwestycje"). Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką na rynku nieruchomości Spółka w celu sfinansowania Inwestycji uzyskuje oprocentowane kredyty i pożyczki. Część odsetek jest płacona w trakcie trwania Inwestycji, natomiast część może być płatna już po zakończeniu Inwestycji i podpisaniu części lub wszystkich aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości. Po zakończeniu inwestycji Spółka występuje o konieczne pozwolenia administracyjne pozwalające na oddanie Inwestycji do użytkowania. Uzyskanie takiego pozwolenia umożliwia natomiast przekazywanie klientom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc postojowych I garażowych, znajdujących się w inwestycji (dalej "Lokale"), tym samym umożliwia sprzedawanie i przenoszenie własności lokali na klientów.

Z uwagi na wielkość inwestycji oraz obecne i prognozowane tendencje na rynku nieruchomości Spółka przewiduje, że Lokale mieszkalne będą sprzedawane przez dłuższy okres czasu. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu sprzedaży ww. Lokali Spółka może uzyskiwać w więcej niż w jednym roku podatkowym. Spółka prowadzi ewidencje pozwalające na przyporządkowanie kosztów związanych z realizacją Inwestycji w odpowiedniej proporcji do sprzedawanych Lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciąganych przez Spółkę na realizację Inwestycji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali w części przypadającej na określony Lokal, pod warunkiem że do tego czasu zostały faktycznie zapłacone...

Zdaniem Spółki zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na realizację Inwestycji powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie uzyskania przez Spółkę przychodów podatkowych ze sprzedaży Lokali, w części przypadającej na sprzedawany Lokal.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków: 1 pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów, 2 wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego jednoznacznie wynika, że warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłata. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem taktycznie poniesione przez podatnika. Konsekwentnie odsetki od kredytów i pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w momencie ich zapłaty przez podatnika.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje uzasadnienie w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 maja 2006 roku (sygn. 1472/ROP1/423-70/146/06/DP), w którym stwierdzono: "(. .) Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty. Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, w niniejszej sprawie odsetki od kredytów i pożyczek zostały zapłacone i będą płacone w przyszłości, a zatem spełniony został warunek uzależniający zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na realizację Inwestycji spełniają warunki uzależniające zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Aby jednak zapłacone odsetki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów musi zostać spełniony również warunek z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wymagający istnienia związku przyczynowo — skutkowego między wydatkiem a przychodem. Dodatkowo określenie momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, Spółki powinno nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4b — 4e Ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie kredyty I pożyczki są zaciągane przez Spółkę na realizację Inwestycji, która będzie generować dla Spółki przychody ze sprzedaży Lokali. W konsekwencji w pełni zasadne jest stwierdzenie, że zapłacone odsetki od przedmiotowych kredytów / pożyczek mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania tego przychodu (czyli w tym przypadku w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości). Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że, "wszystkie poniesione wydatki (po wyłączeniu wymienionych w ustawie w art. 16 ust. 1) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Ustawodawca posłużył się określeniem "w celu osiągnięcia przychodów" co przesądza o tym, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotny jest cel (Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 32/08) W pełni zasadne jest również stanowisko Spółki, że ponoszony przez Spółkę koszt odsetek powinien zostać uwzględniony w rozliczeniach podatkowych Spółki w momencie uzyskiwania przez Spółkę przychodów podatkowych ze sprzedaży Lokali. W takim przypadku w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokalu Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone odsetki w części przypadającej na określony Lokal. W zakresie ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie bowiem art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. W myśl tego artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast odsetki zapłacone po sprzedaży Lokali powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie osiągać przychody podatkowe z tytułu zrealizowania Inwestycji sukcesywnie w kolejnych latach po zakończeniu Inwestycji, w miarę jak następować będzie sprzedaż Lokali (będą podpisywane akty notarialne). Dlatego koszty bezpośrednio związane z realizacją inwestycji i przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali lub miejsc postojowych / garażowych należy zaliczać do kosztów podatkowych sukcesywnie w miarę jak następować będzie sprzedaż. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, niemniej jednak zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy (termin "bezpośredni" oznacza m.in. tyle co "dotyczący kogoś lub czegoś wprost" Słownik Języka Polskiego WWW…..). Konsekwentnie do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Spółka zaciągnęła kredyty i pożyczki budowlane na realizację inwestycji, a zatem wydatki z tego tytułu pozostają w ścisłym (bezpośrednim) związku z realizacją Inwestycji, dotyczą tej Inwestycji i ponoszone są i będą, aby osiągnąć przychód z określonego konkretnego celu tj. realizacji, a następnie sprzedaży Inwestycji. Spółka na podstawie prowadzonych ewidencji jest również w stanie powiązać i przyporządkować wydatki (w tym także wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytów / pożyczek) w części przypadającej na koszty zbudowania i oddania do użytkowania określonego Lokalu (przyporządkowanie jest robione jako udział wartości / ceny danego lokalu do całkowitej wartości całej Inwestycji). W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że wydatki z tytułu odsetek od kredytów / pożyczek zaciągniętych na realizację Inwestycji należy traktować jako koszty bezpośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, zaliczyć je do kosztów podatkowych, w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka powinna zatem uwzględniać wydatki z tytułu odsetek od kredytów I pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją Inwestycji projektu budownictwa mieszkaniowego, w latach podatkowym, w których uzyska przychody ze zbycia lokali mieszkalnych. W odniesieniu do kosztów związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej stanowisko Spółki zostało e v potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 311/08) gdzie stwierdzono, że "w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku mieszkalnego, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości, że występuje to bezpośredni związek między poniesionymi nakładami, a uzyskanymi przychodami." Jak wynika z powołanego orzeczenia WSA potwierdził, że pomiędzy kosztami budowy obiektu budowlanego, a przychodami z ich sprzedaży istnieje bezpośredni związek, co wskazuje na fakt, że odsetki od kredytów / pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie Inwestycji stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży Lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od pożyczek i kredytów finansujących ten projekt, które zgodnie z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki co do ich kwalifikowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, zaciągnięcie kredytu czy pożyczki związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).