Istota interpretacji:

Czy wypłacone odszkodowania dotyczące okresów sprzed 1 lipca 2007 roku będą stanowić, dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 roku (data wpływu 11 lutego 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań za bezumowne korzystanie z gruntów -jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań za bezumowne korzystanie z gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 1 lipca 2007 roku przejęła w drodze aportu samobilansujący się oddział Zakładu S.A. zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej. Obowiązek wyodrębnienia oddziału wynikał z Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z jej postanowieniami operatorzy systemu dystrybucyjnego (dalej OSD) powinni zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia, zgodnie z wymogami unijnej Dyrektywy, zostały uregulowane ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska, na mocy której w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in., art. 9d ust. 1 stanowiący, że OSD będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Przejęcie przez Spółkę samobilansującego się oddziału dystrybucji energii nie nastąpiło na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych regulujących kwestię podziału spółek. W skład majątku będącego przedmiotem aportu wchodzą m.in. słupy i stacje transformatorowe umiejscowione na gruntach należących do prywatnych osób. Właściciele nieruchomości, na których postawiono słupy i stacje transformatorowe, żądają odszkodowań za bezumowne korzystanie z ich gruntów. Spółka chce pozawierać porozumienia z właścicielami gruntów, na podstawie których wypłaci odszkodowania za bezumowne korzystanie z ich nieruchomości. Odszkodowania będą dotyczyć także bezumownego korzystania z gruntów za okres sprzed 1 lipca 2007 roku, czyli okresu kiedy działalność dystrybucyjną prowadził Zakład S.A. (odszkodowania nie obejmą okresu, dla których roszczenie nie uległo przedawnieniu).

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone odszkodowania dotyczące okresów sprzed 1 lipca 2007 roku będą stanowić, dla Spółki koszt uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowania stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Na moment zawierania porozumienia z właścicielami gruntów zajętych pod słupy i transformatory właścicielem słupów i transformatorów jest Spółka i to ona będzie stroną porozumienia. Ponadto Spółka osiąga przychody z tytułu wykorzystania słupów i transformatorów posadowionych na cudzym gruncie do przesyłania energii elektrycznej. Wskazać także trzeba, że zgodnie z art. 554ustawy - Kodeks cywilny, "nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć." Wniesiony aportem do Spółki samobilansujący się oddział stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551powołanej ustawy. Pogląd, że organizacyjnie wyodrębniony samobilansujący się oddział stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu został wyrażony w orzecznictwie. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2003 roku sygn. akt IV CKN 51/01, orzekł, że "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551ustawy - Kodeks cywilny." Ponieważ Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa w postaci samobilansującego się oddziału, ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania, w tym także za zobowiązania powstałe przed datą jego nabycia, posiada tytuł prawny do zawierania porozumień z właścicielami gruntów oraz do wypłacania im odszkodowań z tytułu bezumownego wykorzystywania ich nieruchomości za okresy sprzed 1 lipca 2007 roku Spółce będzie przysługiwać ewentualny regres wobec Zakładu S.A. o zwrot wypłaconych odszkodowań, jednakże fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla uznania wypłaconych odszkodowań za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródeł przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Tym samym spłata zobowiązań wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może zostać bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż konstruując zapis artykułu 15 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca zawarł regułę nakazującą badać każdy wydatek i poddawać go indywidualnej ocenie, pod kątem jego związku z przychodem, tj. wpływu na powstanie tego przychodu, względnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie podatnika. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działania w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zatem w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie, w przypadku wypłaty odszkodowań, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co ma także istotne znaczenie dla zachowania prawidłowego rachunku podatkowego, opartego o zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów).

W ocenie tut. organu koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem przemyślanego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. W związku z tym, właścicielowi przysługuje roszczenie o odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, którego treścią jest żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje natomiast spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta.

W świetle powyższego zauważyć należy, iż jeśli przedmiotowe wydatki poniesione na podstawie zawartych ugód sądowych dotyczyły lub dotyczyć będą odszkodowań (wynagrodzeń) za bezumowne korzystanie z nieruchomości - to ich celem nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż istotą odszkodowania jest ogólnie mówiąc, rekompensata pieniężna za wyrządzenie szkody powstałej w związku z naruszeniem praw innego podmiotu, korzystaniem bezumownie z przedmiotu cudzej własności.

Co istotne, odszkodowanie, i jego wypłata nie daje podstaw prawnych, umocowania do korzystania z cudzej rzeczy. Tym samym nie pełni funkcji związanych z zabezpieczeniem, czy też zachowaniem źródła przychodów. Innymi słowy, wypłaty odszkodowania nie można utożsamiać z surogatem umowy cywilnoprawnej zawartej między stronami, która dając tytuł prawny - legalizuje korzystanie z cudzej nieruchomości. Co do zasady bowiem, wskazane przez Spółkę we wniosku stacje transformatorowe lub słupy linii energetycznych, niezależnie od wypłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości są lub będą nadal w danym miejscu posadowione i wykorzystywane w działalności. W konsekwencji brak jest podstaw, by działanie takie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu.

Ponadto, należy zauważyć, iż wydatki związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Korzystanie z cudzej nieruchomości bez właściwego uregulowania stosunku łączącego Spółkę i właściciela nieruchomości wykorzystywanej przez tę Spółkę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, niewątpliwie jest zaniedbaniem i - co do zasady - działaniem sprzecznym z prawem, tym samym wydatki związane z roszczeniami wierzycieli dotyczące odszkodowań nie powinny, wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zobowiązania w postaci odszkodowań wypłacanych przez Spółkę dla właścicieli nieruchomości z tytułu bezumownego korzystania z gruntów, które zostały wniesione do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.