Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2007 r. (data wpływu 27 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne -jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (uzupełniony pismem z dnia 15 października 2007 r., data wpływu 22 października 2007 r.) w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności i wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada wierzytelności wątpliwe wynikające z faktur wystawionych na rzecz kontrahentów, z tytułu których przychody w części netto stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka tworzyła rezerwy (odpisy aktualizujące) na pokrycie tych wierzytelności, nie traktując ich jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Do wyżej wymienionych wierzytelności spółka posiada dokumenty uznane przez przepisy podatkowe jako uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych.

Wierzytelności te nie były zaliczane do kosztów podatkowych, ponieważ Spółka wszczęła postępowanie cywilne. Wobec powyższego wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie dwóch przypadków:

1. Spółka wystawiła faktury sprzedaży dla kontrahenta dokumentujące sprzedaż masy bitumicznej. Część należności nie została do chwili obecnej uregulowana. W roku 2006 Spółka utworzyła odpis aktualizujący na niespłaconą część należności, nie uwzględniając jej w kosztach uzyskania przychodu. Przeciwko dłużnikowi na rzecz wnioskodawcy zostały wydane nakazy zapłaty. W dniu 19 maja 2006 r. ogłoszono upadłość. W postępowaniu tym w dniu 23 sierpnia 2006 r. zgłoszone zostały wierzytelności wobec dłużnika na podstawie wydanych nakazów zapłaty. Postępowanie upadłościowe nadal jest w toku. Nie została zatwierdzona ostateczna lista wierzycieli i nie dokonano podziału majątku upadłego.
2. Spółka wystawiła faktury sprzedaży dla innego kontrahenta, dokumentujące sprzedaż masy bitumicznej. Część należności nie została do chwili obecnej uregulowana. W roku 2006 Spółka utworzyła odpis aktualizujący na niespłaconą wartość należności, nie uwzględniając jej w kosztach uzyskania przychodu. Upadłość ogłoszono postanowieniem sądu z dnia 7 lipca 2003 r. przeciwko dłużnikowi na rzecz wnioskodawcy został wydany nakaz zapłaty. W postępowaniu upadłościowym zgłoszone zostały wierzytelności wobec dłużnika na podstawie wydanych nakazów zapłaty. W dniu 27 września 2006 r. złożone zostało uzupełnienie listy wierzycieli. Lista ta została już zatwierdzona. Wpłynął także projekt planu podziału funduszy masy upadłościowej złożony przez syndyka w dniu 13 marca 2007 r., który został zatwierdzony w dniu 5 lipca 2007 r. Spółka otrzymała w lipcu 2007 r. część należności. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów aktualizujących wartość należności i wierzytelności odpisanych jako nieściągalne będzie rok podatkowy, w którym Zarząd Spółki uznał nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną nie zaś rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Jeżeli Spółka otrzyma dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności w roku "X", to czy jako koszt uzyskania przychodu może uznać tę wierzytelność tylko w roku "X", czy również w latach następnych, według uznania zarządu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w odniesieniu do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie odpisu aktualizującego wartość należności będącej przedmiotem pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest rok podatkowy, w którym Zarząd Spółki dokonał odpisu wierzytelności jako należności nieściągalnej, nie zaś rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cyt. ustawy nie stanowi samodzielnej przesłanki determinującej moment obowiązkowego uznania wierzytelności spisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana jako koszty uzyskania przychodów.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować jako określenie najwcześniejszego momentu uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów. Od daty zaistnienia tych zdarzeń podatnik ma prawo - a nie obowiązek - odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Końcowy moment uznania należności nieściągalnych za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W przekonaniu Spółki zamiarem ustawodawcy w tym zakresie było w istocie przedstawienie warunków granicznych umożliwiających uznanie wierzytelności nieściągalnej jako kosztu uzyskania przychodów. Decyzja w tym zakresie zależy jednak od swobodnego uznania podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady uznania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 2 cyt. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepis powyższy zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających dokumentowanie nieściągalnej wierzytelności dla celów podatkowych.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego, w celu zaliczenia w koszty podatkowe wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej do przychodów należnych, niezbędne jest zarówno jej odpisanie jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. (Oczywiście nie może to być wierzytelność przedawniona). Data łącznego spełnienia tych warunków wyznacza zarazem rok, w którym taką wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, iż chwilą ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tego rodzaju wierzytelności będzie rok podatkowy, w jakim Zarząd Spółki uzna taką wierzytelność za odpisaną i udokumentowaną - w sytuacji gdy Spółka posiadała w latach poprzednich dokumenty, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy, jednak nie później niż przed datą przedawnienia wierzytelności, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.